BFH X R 163-164/87
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Fortgesetzte Untreue durch Bankangestellten - Gewerbebetrieb - Betriebsaufgabe bei fristloser Kündigung des Arbeitsverhältnisses - Ansatz einer Schadensersatzverpflichtung gegenüber dem Geschädigten - Gewinnschätzung bei Gewerbetreibenden ohne Aufzeichnungen)

 

Leitsatz (amtlich)

1. Ein leitender Bankangestellter, der unter Ausnutzung seiner Vertrauensstellung Bankgeschäfte zu Lasten der Bank tätigt und sich dabei der fortgesetzten Untreue schuldig macht, handelt gewerblich.

2. Die Beendigung seines Gewerbebetriebs durch fristlose Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die Bank ist eine Betriebsaufgabe.

3. Die Schadensersatzverpflichtung gegenüber der Bank kann nach Aufdeckung der Untreue in der letzten Schlußbilanz und in der Aufgabebilanz mit unterschiedlichen Werten anzusetzen sein:

- in der letzten Schlußbilanz unter Berücksichtigung nur der wertaufhellenden Umstände, die bis zur Bilanzerstellung oder bis zum Ablauf des Zeitraumes bekannt werden, in dem eine Bilanz fristgerecht erstellt werden konnte;

- in der Aufgabebilanz unter Berücksichtigung jedenfalls auch solcher wertbeeinflussenden Umstände, die sich nach einem später abgeschlossenen Vergleich ergeben.

 

Orientierungssatz

1. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann bei kriminellen Tätigkeiten, die auf Verschleierung angelegt sind, nicht zu eng gesehen werden. Wer die Erkennbarkeit der eigenen Marktteilnahme erfolgreich verschleiert, ist nicht besserzustellen als derjenige, der offen tätig wird.

2. Auch Ereignisse, die von außen auf den Betrieb einwirken, können zu einer Betriebsaufgabe führen. Dazu gehören insbesondere Rechtsvorgänge, die aufgrund außersteuerrechtlicher Normen von Dritten ausgelöst werden und so auf den Betrieb einwirken, daß dieser als selbständiger Organismus zu bestehen aufhört (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Hat ein Gewerbetreibender keine Bücher geführt und keine Abschlüsse gemacht, so ist, auch wenn er nicht zur Führung von Büchern verpflichtet war, der Gewinn mangels jeglicher Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 1 EStG (nicht nach § 5 EStG) zu schätzen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 16 Abs. 3, § 34 Abs. 2; HGB § 39 Abs. 2, § 243 Abs. 2; AO 1977 § 162; AO § 217; GewStDV § 1 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1973 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger (Ehemann) war bis Oktober 1973 Leiter der Wertpapierabteilung der ...bank (Bank). Die Bank entließ ihn am 12.November 1973 fristlos. Anlaß waren Unregelmäßigkeiten in der Wertpapierabteilung, die von einer Innenrevision im Oktober 1973 aufgedeckt worden waren.

Die Bank machte Schadensersatzansprüche geltend. Sie verhandelte noch im Jahre 1973 mit dem Kläger und schlug ihm vor, vergleichsweise eine Schadensersatzverpflichtung in Höhe von 360 000 DM anzuerkennen. Die Verhandlungen wurden vom Kläger abgebrochen, nachdem die Bank Strafanzeige erstattet hatte. Die Bank bezifferte später in einem Schreiben vom 26.September 1974 ihren Schadensersatzanspruch auf 640 708 DM. In einem arbeitsgerichtlichen Verfahren klagte sie Anfang 1975 auf Zahlung von 753 687 DM.

Die Bank und der Kläger verglichen sich schließlich am 16.Juni 1975 vor dem Arbeitsgericht wie folgt: Der Kläger verpflichtete sich, zur Abgeltung sämtlicher Ansprüche der Bank 350 000 DM zu zahlen; auf die Verpflichtung wurden durch Überlassung eines gepfändeten Guthabens und eines hälftigen Grundstücksanteils 123 268,55 DM verrechnet. Am 13.Februar 1979 versprach der Kläger in einem weiteren (notariellen) Vergleich, noch 150 000 DM an die Bank zu zahlen (gegen Überlassung der zu 80 000 DM angerechneten Grundstückshälfte). Diese Zahlung wurde geleistet.

Im Strafverfahren wurde der Kläger durch Urteil des Landgerichts wegen Untreue, Urkundenunterdrückung, Betrugs und Urkundenfälschung in Fortsetzungszusammenhang verurteilt. Das Gericht ging davon aus, daß der Kläger der Bank einen Schaden von mindestens 215 000 DM zugefügt hatte.

Eine Steuerfahndungsprüfung kam 1981 zu dem Ergebnis, daß es dem Kläger 1972/73 infolge unzureichender bankinterner Kontrollen und wegen des Vertrauens seiner Vorgesetzten gelungen sei, den Bankapparat einschließlich der Gelder der Bank und der Kunden für eigene Geschäfte einzusetzen. Er habe dadurch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Der Gewinn wurde unter Übernahme der strafrechtlichen Ermittlungen nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs für das Streitjahr 1973 auf einen Betrag von 285 219 DM geschätzt. In den gleichfalls schätzungsweise ermittelten Betriebsausgaben war ein Betrag von 220 000 DM für Schadensersatzverpflichtungen des Klägers gegenüber der Bank enthalten; der Betrag entsprach nach Auffassung der Steuerfahndung den Zahlungen, die der Kläger in späteren Jahren zur Abgeltung des Schadens an die Bank geleistet hatte.

Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für 1973 gegen die Kläger einen Einkommensteuerbescheid und gegen den Kläger einen Gewerbesteuermeßbescheid.

Das FA faßte die Einsprüche, die auch das Jahr 1972 betrafen, zusammen und wies sie als unbegründet zurück. Die Kläger erhoben getrennt Klagen (der Kläger für Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrag 1972/73, die Ehefrau für Einkommensteuer 1972/ 73). Die Klagen hatten, soweit sie das Jahr 1972 betrafen, teilweise, und soweit sie das Streitjahr 1973 betrafen, in vollem Umfang Erfolg. Für 1973 war nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) kein Gewinn entstanden: Die Schadensersatzverpflichtung des Klägers gegenüber der Bank sei aus der Sicht des Bilanzstichtags 31.Dezember 1973 wesentlich höher als nur mit 220 000 DM anzusetzen. Die Vergleiche vom 16.Juni 1975 und vom 13.Februar 1979, die nachträglich die Verpflichtung beschränkt hätten, müßten selbst dann unberücksichtigt bleiben, wenn sie werterhellend gewesen sein sollten. Werterhellende Umstände könnten allenfalls berücksichtigt werden, wenn sie bis zum Ablauf der Frist für eine ordnungsmäßige Bilanzaufstellung einträten. Diese Frist sei am 31.Dezember 1974 abgelaufen gewesen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227).

Das FA hat, beschränkt auf Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrag 1973, Revisionen eingelegt, die der erkennende Senat verbunden hat. Es macht geltend: Der Vergleichsabschluß vor dem Arbeitsgericht erhelle die Höhe der am Bilanzstichtag 31.Dezember 1973 bereits dem Grunde nach feststehenden Schadensersatzverpflichtung des Klägers. Unerheblich sei, daß der Vergleich erst nach Ablauf der gesetzlichen Bilanzerstellungsfrist abgeschlossen worden sei. Der BFH habe im Urteil vom 10.August 1972 VIII R 1/67 (BFHE 107, 195, BStBl II 1973, 9) ausgeführt, Wirtschaftsgüter seien auch in verspätet erstellten Bilanzen mit den Werten anzusetzen, die sie unter Berücksichtigung der Kenntnisse am Bilanzerstellungstag gehabt hätten. In späteren Entscheidungen sei die Frage offengelassen worden. Der Grundsatz der Bilanzwahrheit gebiete es, werterhellende Umstände ohne zeitliche Beschränkung zu berücksichtigen. Kapitalgesellschaften, die kurze Bilanzerstellungsfristen einzuhalten hätten (§ 264 des Handelsgesetzbuches --HGB--), würden sonst unangemessen benachteiligt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidungen, soweit sie das Streitjahr 1973 betreffen, aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie erwidern: Die Annahme des FA, die Vergleiche seien werterhellende Umstände, sei unzutreffend. Am Bilanzstichtag hätten keine Vergleichsverhandlungen geschwebt. Die späteren Vergleichsabschlüsse hätten den Charakter von Änderungsverträgen gehabt und das Rechtsverhältnis wertverändernd neu geordnet. Im übrigen sei dem FG und der ganz überwiegenden Meinung im Schrifttum zuzustimmen, daß werterhellende Umstände allenfalls berücksichtigt werden könnten, soweit sie bis zum letzten Tag der Bilanzerstellungsfrist einträten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen hinsichtlich des Streitjahrs 1973 und insoweit zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Der Kläger war, soweit er unter dem Namen der Bank zu deren Lasten Eigengeschäfte vornahm, gewerblich tätig. Gewerblich ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnabsicht vorgenommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 1 Abs.1 der Gewerbesteuer- Durchführungsverordnung --GewStDV--, s. auch § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1985).

a) Nach dem Strafurteil des Landgerichts, dessen Feststellungen sich das FG zu eigen gemacht hat, handelte der Kläger unter bewußter Ausnutzung der ihm durch sein Arbeitsverhältnis gebotenen Gelegenheiten. Er hatte eine Vertrauensstellung inne und galt als der Experte des Wertpapier- und Depotgeschäfts. Begünstigt durch eine unzureichende Innenkontrolle konnte er unter dem Namen der Bank Geschäfte auf eigene Rechnung vornehmen. Er erzielte vor allem Einnahmen von April bis Juni 1973 aus neun sog. Koffergeschäften, d.h. dem seinerzeit untersagten Verkauf festverzinslicher Inlandspapiere an Gebietsfremde. Unter Mitwirkung von Wertpapierhändlern anderer Banken und unter Einschaltung von Mittelsmännern im Ausland wurden größere Posten solcher Wertpapiere über die Grenze --teilweise in Koffern-- verbracht (vgl. hierzu Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9.Dezember 1987 3 StR 104/87, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1988, 650). Der Kläger rechnete die Verkäufe und die dazu erforderlichen Ankäufe über die Bank ab, leitete jedoch den Überschuß auf seine Konten. Außerdem flossen ihm nach dem Strafurteil aus dem Kreis der mitbeteiligten Händler und Mittelsmänner Provisionen (sog. Rückwendungen) zu. Ferner erzielte er dadurch Einnahmen, daß er Kunden Gewinne aus Optionsscheinverkäufen, die über die Bank abgewickelt wurden, teilweise vorenthielt und Devisentermingeschäfte auf Risiko der Bank tätigte.

b) Diese Tätigkeit erfüllte die Merkmale der Gewerblichkeit. Die Selbständigkeit wurde nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Kläger den geschilderten Aktivitäten unter Ausnutzung seiner Stellung als angestellter Leiter der Wertpapierabteilung der Bank nachging. Er handelte nicht aufgrund arbeitsrechtlicher Weisung und nicht in Erfüllung seiner Verpflichtungen aus dem Arbeitsvertrag, sondern aus eigenem Antrieb und außerhalb der zwischen ihm und der Bank bestehenden Rechtsbeziehung.

c) Auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist zu bejahen. Allerdings hat der Kläger seine Tätigkeit im Geheimen entfaltet. Er muß sich jedoch das durch ihn veranlaßte und gesteuerte Tätigwerden der Bank gegenüber den Partnern der Bankgeschäfte (andere Banken, Bankkunden) zurechnen lassen, denn er handelte insoweit als "Herr des Geschehens". Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann bei kriminellen Tätigkeiten, die auf Verschleierung angelegt sind, nicht zu eng gesehen werden. Wer die Erkennbarkeit der eigenen Marktteilnahme erfolgreich verschleiert, ist nicht besserzustellen als derjenige, der offen tätig wird.

d) Schließlich sind auch die sonstigen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs gegeben. Der Kläger wurde nachhaltig in gleicher Weise --nämlich schon seit 1972-- in Bankgeschäften zu Lasten der Bank tätig. Die Gewinnabsicht liegt auf der Hand. Er wollte einen Teil des Gewinns der Bank auf sich umleiten und Risiken bei der Bank belassen. Der Bereich der Vermögensverwaltung war verlassen, weil der Kläger unbefugt fremdes Vermögen zur Gewinnerzielung einsetzte.

e) Der IV.Senat des BFH und der BGH haben entschieden, daß die von einem Pfleger oder von einem GmbH-Geschäftsführer veruntreuten Gelder weder Betriebseinnahmen noch Einnahmen aus Leistungen i.S. des § 22 Nr.3 EStG sind (BFH-Urteil vom 19.März 1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; BGH-Beschluß vom 20.Februar 1990 3 StR 10/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1990, 521; s. auch Urteil des FG München vom 29.August 1984 IX 69/84 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 71). Der erkennende Senat weicht nicht von diesen Entscheidungen ab. Es ist zu unterscheiden, ob Untreue dadurch begangen wird, daß der Täter auf anvertrautes Vermögen unmittelbar zugreift oder wie hier die Wirkungen aus Rechtsgeschäften, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen, auf sich überleitet.

2. Der Kläger hatte, wie das FG weiterhin zutreffend angenommen hat, nach Aufdeckung seiner kriminellen Aktivitäten eine Schadensersatzverpflichtung gegenüber der Bank auszuweisen. Diese Verpflichtung bestand zivilrechtlich zwar schon vorher, war jedoch nicht wirtschaftlich belastend, solange der Kläger davon ausgehen konnte, daß er unentdeckt blieb. Zu welchem Zeitpunkt der Betrieb des Klägers aufgegeben wurde, hat das FG nicht ermittelt.

a) Der Kläger hat keine Bücher geführt und keine Abschlüsse gemacht. Es ist nicht ersichtlich, ob der Kläger gemäß §§ 160, 161 der Reichsabgabenordnung (AO) zur Führung von Büchern verpflichtet war. Selbst wenn dies zu verneinen sein sollte, war der (laufende) Gewinn des Klägers mangels jeglicher Aufzeichnungen nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen (§ 217 Abs.1 AO), dies allerdings dann nicht nach § 5 EStG, sondern nach § 4 Abs.1 EStG. Unterschiede ergeben sich im Streitfall nicht.

b) Bei der Schätzung ist entgegen der Annahme des FG nicht der Bilanzstichtag 31.Dezember 1973 zugrunde zu legen. Das FG hat übersehen, daß der Gewerbebetrieb des Klägers am 31.Dezember 1973 nicht mehr bestand. Der Betrieb war vielmehr spätestens am 12.November 1973 aufgegeben worden, als die Bank den Kläger fristlos entließ und dieser seine (die Bank schädigende) Tätigkeit einstellen mußte.

Der Annahme einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs.3 EStG) steht nicht entgegen, daß der Kläger zur Einstellung seines Gewerbebetriebs gezwungen wurde. Auch Ereignisse, die von außen auf den Betrieb einwirken, können zu einer Betriebsaufgabe führen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung insbesondere Rechtsvorgänge, die aufgrund außersteuerrechtlicher Normen von Dritten ausgelöst werden und so auf den Betrieb einwirken, daß dieser als selbständiger Organismus zu bestehen aufhört (BFH-Urteile vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, 344, BStBl II 1982, 381, 383; vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, 533, BStBl II 1984, 474, 478). So verhält es sich im Streitfall. Der Betrieb des Klägers wurde durch die außerordentliche Kündigung des Arbeitsverhältnisses zum Erliegen gebracht.

c) Für Schätzungszwecke sind zwei Bilanzen zu unterscheiden: die letzte Schlußbilanz (§ 16 Abs.2 Satz 2 i.V.m. Abs.3 EStG) und die Aufgabebilanz (§ 16 Abs.3 EStG), die der Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. -verlusts dient.

Die letzte Schlußbilanz schließt die (laufende) gewerbliche Tätigkeit des Klägers ab. Das in sie aufzunehmende Betriebsvermögen ist noch nach Maßgabe des § 4 Abs.1 oder des § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs.2 Satz 2 EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (31.Dezember 1972), bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres (§ 1 Nr.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- 1971, jetzt § 8b Nr.1 EStDV). Dieser Gewinn ist gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch der Ermittlung des Gewerbeertrags 1973 zugrunde zu legen.

In der Aufgabebilanz werden etwa veräußerte und in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs.3 EStG angesetzt. Aus dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsvermögens mit dem Betriebsvermögen der letzten Schlußbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der Aufgabegewinn bzw. -verlust (§ 16 Abs.2 Satz 1 i.V.m. Abs.3 EStG). Entsteht ein Aufgabegewinn, ist er einkommensteuerrechtlich um den Freibetrag des § 16 Abs.4 EStG zu kürzen und im übrigen gemäß § 34 Abs.2 Nr.1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern. Gewerbesteuerrechtlich bleibt ein Aufgabegewinn oder ein Aufgabeverlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 4.Dezember 1940 VI 355/40, RStBl 1941, 291; BFH-Urteile vom 25.Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; vom 23.November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, 523, BStBl II 1989, 376).

d) Die Schadensersatzverpflichtung des Klägers gegenüber der Bank ist in der letzten Schlußbilanz in der Höhe anzusetzen, in der der Kläger mit einer Inanspruchnahme rechnen mußte. Das FG und die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, daß maßgeblich vor allem die Vorstellungen der geschädigten Bank waren, wie sie für den Kläger erkennbar wurden. Selbst wenn die Bank den Anspruch objektiv überhöht beziffert haben sollte, mußte der Kläger den Grundsatz vorsichtiger Bewertung beachten (s. nunmehr § 252 Abs.1 Nr.4 HGB i.d.F. des Bilanzrichtlinien- Gesetzes) und danach, falls er eine Bilanz erstellt hätte, eine Verpflichtung bzw. Rückstellung in der von der Bank geltend gemachten Höhe passivieren.

Der Senat folgt nicht der Auffassung des FA, der Kläger müsse sich die Vergleichsabschlüsse aus den Jahren 1975 und 1979 entgegenhalten lassen, in denen die Bank ihre Schadensersatzforderung erheblich reduziert hatte. Zwar sind wertaufhellende Umstände auch dann noch zu berücksichtigen, wenn sie zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt werden (BFH-Urteile vom 4.April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; vom 17.November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, 229, BStBl II 1988, 430; s. auch § 252 Abs.1 Nr.4 HGB). Die Vergleichsabschlüsse fallen aber nicht hierunter. Selbst wenn sie wertaufhellende Umstände gewesen sein sollten, konnten sie den laufenden Gewinn nicht beeinflussen, weil sie erst nach dem Tag eingetreten waren, an dem der Kläger spätestens eine Bilanz hätte erstellen müssen (Urteil des erkennenden Senats vom 8.März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, 451, BStBl II 1989, 714). Der VIII.Senat des BFH hat zwar beiläufig geäußert, Wirtschaftsgüter seien auch in verspätet aufgestellten Bilanzen mit den Werten anzusetzen, die sie unter Berücksichtigung der Erkenntnisse am Bilanzerstellungstag hatten (BFHE 107, 195, 198, BStBl II 1973, 9). Der Senat hält diese Auffassung für bedenklich (s. auch BFH-Urteile vom 11.Oktober 1973 VIII R 1/69, BFHE 110, 532, 535, BStBl II 1974, 90; vom 21.Oktober 1981 I R 170/78, BFHE 134, 311, 314, BStBl II 1982, 121), kann jedoch dahingestellt lassen, ob er ihr folgen könnte. Im Streitfall hat der Kläger überhaupt keine Bilanz erstellt; auch geht es hier um die Bewertung von Verbindlichkeiten. Eine Bilanz ist spätestens innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag zu erstellen (BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Die Vergleichsabschlüsse kamen erst nach Ablauf dieser Frist zustande.

Andererseits rechtfertigen die bisherigen Feststellungen noch nicht die Annahme des FG, der Kläger habe mit einer Schadensersatzforderung der Bank rechnen müssen, die den Verbindlichkeitsansatz des FA (220 000 DM) so weit übersteigt, daß der vom FA geschätzte Gewinn (285 219 DM nach Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung von 47 600 DM) entfällt. Das FG geht --für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO)-- davon aus, daß der Kläger, nachdem er das Vergleichsangebot der Bank aus dem Jahre 1973 über 360 000 DM abgelehnt hatte, mit einer höheren Forderung der Bank rechnen mußte. Es hat auf das Schreiben der Bank vom 26.September 1974, mit dem eine Forderung von 640 708 DM geltend gemacht wurde, und auf die arbeitsgerichtliche Zahlungsklage über einen Betrag von 753 687 DM hingewiesen. Die arbeitsgerichtliche Klage wurde indessen erst Anfang 1975, also nach Ablauf der Jahresfrist des Urteils in BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227 erhoben.

Das Schreiben der Bank vom 26.September 1974 hingegen ging dem Kläger noch innerhalb der Jahresfrist zu, dies selbst dann, wenn der Gewerbebetrieb des Klägers bereits im Oktober 1973 zum Erliegen gekommen wäre. Das FG hat jedoch unberücksichtigt gelassen, daß nach dem Urteil in BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227 keineswegs jegliche Bilanzierung bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag noch dem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht (§ 39 Abs.2 Satz 2 HGB a.F., § 243 Abs.3 HGB). Der erkennende Senat hat für den Fall eines nichtbilanzierenden Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung auf die Bilanzierung des Betriebsunternehmens vor Ablauf eines Jahres abgestellt (BFHE 156, 443, 452, BStBl II 1989, 714). Das FG wird zu prüfen haben, ob im Streitfall nach den Besonderheiten des Falles --etwa wegen Einfachheit der zu bilanzierenden Vorgänge-- die Bilanz innerhalb einer kürzeren Frist hätte aufgestellt werden müssen.

e) Eine Aufgabebilanz --ebenso eine Veräußerungsbilanz-- unterscheidet sich von der letzten Schlußbilanz. Weder handels- noch steuerrechtlich besteht eine Verpflichtung, eine Aufgabe- oder Veräußerungsbilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufzustellen. § 39 Abs.2 Satz 2 HGB a.F., § 243 Abs.3 HGB, § 5 Abs.1 EStG und § 141 Abs.1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) beziehen sich ausschließlich auf die Bilanzen der laufenden Gewinnermittlung. Der seinen Betrieb aufgebende oder veräußernde Steuerpflichtige ist nicht einmal gehalten, den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs.2 Satz 1 EStG mit Hilfe einer Aufgabe- oder Veräußerungsbilanz zu ermitteln; lediglich der Einsatzwert des § 16 Abs.2 Satz 2 EStG ist zwingend aus einer Bilanz, der letzten Schlußbilanz, zu entnehmen. Bei der Aufgabe- oder Veräußerungsbilanz sind die Regeln der laufenden Bilanzierung, vor allem die zur periodengerechten Gewinnermittlung entwickelten Grundsätze, ohne Bedeutung. Das gilt insbesondere für die Unterscheidung zwischen wertbeeinflussenden und wertaufhellenden Umständen und der Berücksichtigung der letzteren bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung. Diese Vorstellung knüpft an eine laufende fristgerechte Bilanzierung an. Für sie ist im Bereich des § 16 EStG kein Raum.

Wird eine Aufgabe- oder Veräußerungsbilanz erstellt --sei es vom Steuerpflichtigen, der Finanzbehörde oder im Zusammenwirken beider--, hat sie die Beendigung des Unternehmens entsprechend dem Gesetzeszweck des § 16 EStG umfassend zu dokumentieren. Die steuerrechtliche Auswirkung von Vorgängen, die im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehen, ist nach Möglichkeit nicht in die Zukunft zu verlagern. Gewinne, die durch die Betriebsaufgabe oder -veräußerung veranlaßt sind, sollen weitgehend an den Freibetrags- und Tarifvergünstigungen des § 16 Abs.4, § 34 Abs.2 Nr.1 EStG teilhaben.

Diesen Grundsätzen folgend hat die Rechtsprechung die nachträgliche Beilegung eines Streits im Vergleichsweg um die Höhe des Veräußerungspreises auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung zurückbezogen und im Rahmen der gegebenen Berichtigungsmöglichkeiten den Betriebsveräußerungsgewinn angepaßt (BFH-Urteile vom 7.September 1972 IV 311/65, BFHE 107, 211, BStBl II 1973, 11; vom 26.Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786). Gleiches gilt nach Auffassung des erkennenden Senats für den hier vorliegenden Fall, daß am Aufgabestichtag eine Verbindlichkeit in vorerst ungewisser Höhe besteht, die bei laufender Bilanzierung nach den Grundsätzen vorsichtiger Risikoabwägung (§ 252 Abs.1 Nr.4 HGB) als Rückstellung in der geltend gemachten Höhe zu passivieren wäre. Konkretisiert sich die Verpflichtung infolge eines später abgeschlossenen Vergleichs, ist sie, sofern --wie hier-- noch keine bestandskräftige Einkommensteuerveranlagung vorliegt, schon in die Aufgabebilanz als eine auch der Höhe nach gewisse Verbindlichkeit mit der Vergleichssumme einzustellen. Ist die Einkommensteuer des Aufgabejahres bereits auf der Grundlage einer Aufgabebilanz mit dem höheren Rückstellungswert bestandskräftig veranlagt, ist zu prüfen, ob diese Veranlagung noch geändert werden darf. Erst wenn eine Änderung nicht mehr statthaft ist, ist die Ermäßigung des Passivpostens im Veranlagungsjahr des Vergleichsabschlusses als nachträglicher Gewinn gemäß § 24 Nr.2 EStG zu erfassen.

f) Der IV.Senat des BFH hat --in teilweiser Übereinstimmung mit der Auffassung des Senats-- auch den Erlaß von Betriebsteuerschulden (Säumniszuschlägen) auf den Tag der Betriebsaufgabe zurückbezogen, sofern der Erlaß in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe ausgesprochen wird (BFH- Urteil vom 26.Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456). Ob der erkennende Senat die einschränkende Voraussetzung eines zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs übernehmen könnte, braucht nicht vertieft zu werden. Der IV.Senat hat in anderen Entscheidungen (vgl. oben) zu erkennen gegeben, daß er jedenfalls einen nachträglichen Vergleich im Rahmen des rechtlich Zulässigen ohne Einschränkung zurückwirken lassen will.

g) Der erkennende Senat weicht nicht von den BFH-Urteilen vom 24.Oktober 1979 VIII R 49/77 (BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186) und vom 28.Februar 1990 I R 205/85 (BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537) ab.

Im Urteilsfall VIII R 49/77 wurde der im Vergleichswege herbeigeführte Wegfall einer Regreßverpflichtung, für die bei "Einstellung" der Tätigkeit "spätestens im Jahr 1965" eine Rückstellung gebildet war, als nachträglicher Gewinn im Vergleichsjahr 1971 beurteilt. Es ist jedoch schon nicht eindeutig, ob der VIII.Senat überhaupt eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG oder --wie der Hinweis auf die BFH-Urteile vom 12.März 1964 IV 107/63 U (BFHE 79, 476, BStBl III 1964, 406) und vom 25.Juli 1972 VIII R 3/66 (BFHE 106, 528, BStBl II 1972, 936) nahelegt-- eine rechtlich zulässige Fortführung von Betriebsvermögen trotz Betriebseinstellung angenommen hat. Davon abgesehen ist nach dem mitgeteilten Sachverhalt nicht auszuschließen, daß die Veranlagung des Einstellungsjahres bestandskräftig war und nicht mehr geändert werden durfte. In einem solchen Fall liegen auch nach Auffassung des erkennenden Senats nachträgliche Einkünfte im Jahr des Vergleichsabschlusses vor.

In dem Urteilsfall I R 205/85 wurde der Teilerlaß einer in der Aufgabebilanz 1973 als Rückstellung passivierten Zollschuld als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Erlaßjahr 1978 angesehen. Davon abgesehen, daß im Streitfall die Wirkungen eines Vergleichs zu beurteilen sind, würde der erkennende Senat der Auffassung des I.Senats folgen, falls, was aus dem mitgeteilten Sachverhalt ebenfalls nicht ersichtlich wird, die Veranlagung des Aufgabejahres bestandskräftig und nicht mehr änderbar war.

3. Die nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen.

Das FG wird zunächst feststellen, wann genau der Gewerbebetrieb des Klägers beendet und aufgegeben wurde. Es wird sodann nach Maßgabe der Ausführungen des Senats zu 2.d) prüfen, wie die Schadensersatzverpflichtung gegenüber der Bank in der letzten Schlußbilanz anzusetzen ist. Von dem Ausgang dieser Prüfung ist der laufende Gewinn bzw. der Gewerbeertrag des Rumpfwirtschaftsjahres 1973 abhängig. Das FG wird hierbei auf das Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat eingehen, er, der Kläger, habe bereits im Herbst 1973 mit einer Schadensersatzforderung der Bank von 700 000 DM rechnen müssen.

Das FG wird ferner den Betriebsaufgabegewinn bzw. -verlust ermitteln. Soweit es um den Ansatz der Schadensersatzverpflichtung geht, sind die Ausführungen unter 2.e) zu beachten. Nach den Feststellungen des FG betrugen die vom Kläger erbrachten Vergleichsleistungen lediglich 193 268,55 DM. Das FG wird untersuchen, ob die vom FA mit 220 000 DM angesetzte Verpflichtung überhöht ist.

Die Steuerfestsetzung des FA kann in den Grenzen des Verböserungsverbots auch in anderen Punkten überprüft werden. Den Beteiligten steht es frei, ihr Vorbringen zu ergänzen, um eine Saldierung in die eine oder andere Richtung zu erreichen. Hierauf wird das FA mit seinem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat verwiesen, es habe die Betriebseinnahmen zu niedrig, nämlich ohne Sicherheitszuschläge, geschätzt. Gleiches gilt für das Revisionsvorbringen des Klägers, er habe eine weitere Rückstellung wegen einer anderen Schadensersatzforderung (Verpflichtung gegenüber einem Mittelsmann) bilden müssen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63674

BFH/NV 1991, 63

BStBl II 1991, 802

BFHE 164, 556

BFHE 1992, 556

BB 1991, 1827-1830 (LT)

DB 1991, 2010-2012 (LT)

DStR 1991, 1485 (KT)

HFR 1991, 657 (LT)

StE 1991, 322 (K)

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