Altersteilzeit (BAT) / 22 Bilden von Rückstellungen

Wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Altersteilzeit im Blockmodell (vgl. Blockmodell) vereinbaren, verpflichtet sich der Arbeitgeber zu finanziellen Leistungen in künftigen Jahren. Der Arbeitnehmer sammelt in der ersten Hälfte des Blockzeitraums sein Wertguthaben für die zweite Hälfte seiner Altersteilzeit an. In dieser Zeit ist der Wert der Arbeitsleistung höher als die Lohnzahlungen. In der zweiten Hälfte erhält der Arbeitgeber keine Arbeitsleistung mehr, muss aber Lohnzahlungen finanzieren. Für diesen Fall muss er zu einem Zeitpunkt vorsorgen, der es zulässt, die finanziellen Verpflichtungen auch in den Rechnungsperioden zu leisten, in denen Erträge aus der Arbeitsleistung zur Finanzierung nicht mehr bereitstehen.

Rückstellungen im Rahmen der Altersteilzeit gehören zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB).

In der Handelsbilanz sind diese Rückstellungen zwingend zu bilden, wenn die Voraussetzungen vorliegen.

Steuerrechtlich ist gem. § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) die Handelsbilanz maßgeblich. Allerdings enthält das Steuerrecht u.U. abweichende Regelungen gegenüber dem Handelsrecht (vgl. Steuerrechtliche Regelungen).

Vergleichbar mit den Rückstellungen im Rahmen von Altersteilzeit sind z. B. die Rückstellungen für Urlaub, der am Bilanzstichtag noch nicht genommen worden ist. Die Zeiträume sind zwar kürzer als bei der Altersteilzeit, die prinzipielle Ähnlichkeit ist jedoch nicht zu übersehen: Im folgenden Jahr sind zwar auf die restliche Urlaubszeit entfallende Lohnzahlungen zu leisten, der Arbeitnehmer leistet seine Arbeit aber bereits in der laufenden Periode. Die erwirtschafteten Umsatzerlöse werden rückgestellt, damit Erträge und Aufwendungen zeitlich übereinstimmen.

22.1 Handelsrechtliche Voraussetzungen für das Bilden von Rückstellungen

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen unter den folgenden Voraussetzungen handelsrechtlich gebildet werden:

1. Es handelt sich um eine "ungewisse Verbindlichkeit" im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB.
2. Das Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit und die Inanspruchnahme müssen objektiv wahrscheinlich sein (mehr Gründe sprechen für als gegen die Inanspruchnahme).
3. Die ungewisse Verbindlichkeit muss bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein. Sie darf nicht nur an das Vergangene anknüpfen, sondern muss auch Vergangenes abgelten (enge Verknüpfung mit Geschäftsvorfällen des vergangenen Jahres).

22.1.1 Ungewisse Verbindlichkeit

Bei der Altersteilzeit ergibt sich für den Arbeitgeber eine vertragliche Verpflichtung zur Leistung von Lohnzahlungen an den Arbeitnehmer in künftigen Jahren. Zumindest was die Höhe der Verpflichtung betrifft, ist sie wegen möglicher tariflicher Erhöhungen ungewiss.

22.1.2 Wahrscheinlichkeit von Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit und ihrer Inanspruchnahme

Die Verbindlichkeit ist mit der arbeitsvertraglichen Vereinbarung nicht nur wahrscheinlich, sondern sicher. Im Normalfall ist es zumindest wahrscheinlich, dass der Arbeitnehmer die Lohnleistungen in Anspruch nehmen wird.

22.1.3 Wirtschaftliche Verursachung bis zum Bilanzstichtag

Zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören auch Rückstellungen wegen eines Erfüllungsrückstandes. Erfüllungsrückstände entstehen, wenn zukünftige Ausgaben aus dem Arbeitsverhältnis bereits realisierten Umsätzen zuzurechnen sind. Das Blockmodell erfüllt diese Voraussetzung, weil in den ersten Perioden durch die Arbeitsleistung Umsätze erwirtschaftet werden, mit denen in den letzten Perioden Lohnausgaben finanziert werden müssen. Den rechtlichen Grund und damit auch die wirtschaftliche Ursache für die Verpflichtung setzen Arbeitnehmer und Arbeitgeber durch die verbindliche Vereinbarung der Altersteilzeit.

Soweit zwischen der Arbeitsleistung und den Erträgen kein unmittelbarer Zusammenhang hergestellt werden kann, lässt sich die wirtschaftliche Verursachung auch aus anderen Kriterien herleiten, beispielsweise schon aus der Tatsache des rechtlichen Entstehens der Verpflichtung. Der Arbeitnehmer hat in der ersten Hälfte des Blockmodells seine Verpflichtung aufgrund der Altersteilzeitvereinbarung erfüllt, der Arbeitgeber befindet sich dagegen mit einem Teil seiner zu zahlenden Arbeitsentgelte im Erfüllungsrückstand.

22.2 Steuerrechtliche Regelungen

22.2.1 Maßgeblichkeit

Steuerrechtlich ist gem. § 5 Abs. 1 EStG die Handelsbilanz maßgeblich. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz besteht deshalb nicht. § 60 Abs. 1 EStDV verlangt lediglich die Vorlage des Jahresabschlusses der handelsrechtlichen Buchführung. Die Handelsbilanz ist jedoch nach § 60 Abs. 2 EStDV den steuerlichen Vorschriften durch Zusätze oder Anmerkungen anzupassen. Wahlweise kann auch eine Steuerbilanz eingereicht werden.

Von der Maßgeblichkeit der Ansätze in der Handelsbilanz für das Steuerrecht gibt es Ausnahmen, insbesondere soweit das Handelsrecht Bilanzierungswahlrechte eröffnet. Für den Fall der Rückstellungen für Altersteilzeit ist also zu klären, inwieweit die handelsrechtlichen Rückstellungen verpflichtend sind oder im Ermessen des Unternehmens liegen.

§ 249 Abs. 1 HGB verpflichtet dazu, beim Aufstellen der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilanzieren. Die handelsrechtliche Verpflichtung besteht dem Grunde nach, weshalb die...