Altersteilzeit / 23.2.2 Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) vertritt zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verpflichtungen aus dem Altersteilzeitgesetz die Ansicht, dass die Rückstellung bereits im Jahr des Abschlusses der Altersteilzeitvereinbarung gebildet werden muss.^[1]

Die Finanzverwaltung lehnt beim Gleichverteilungsmodell Rückstellungen ab. Das IDW betrachtet die Aufstockungsbeträge nicht als Vergütung für die geleistete Arbeitszeit, sondern als Abfindungszahlungen. Auch beim Blockmodell betrachtet das IDW die Aufstockungsbeträge als außerhalb des Arbeitsverhältnisses stehende eigene Verpflichtungen. In beiden Fällen sind nach seiner Ansicht Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, sobald die Verpflichtung entstanden ist oder dem Arbeitnehmer ein unwiderrufliches Wahlrecht eingeräumt wurde.^[2]

Im BFH-Urteil vom 30.11.2005 ist nun Klarheit geschaffen worden für die steuerrechtlichen Anforderungen an Rückstellungen im Rahmen des Blockmodells. Wenn in der Steuerbilanz nicht von der Handelsbilanz abweichende Ansätze vorgesehen werden sollen, ist es sinnvoll, die in diesem Urteil festgelegten Grundsätze auch handelsrechtlich anzuwenden. Das Urteil hat folgende Grundsätze festgelegt:

• Es ist davon auszugehen, dass die wirtschaftlichen Ursachen für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der gesamten Vergütung in der Freistellungsphase (50 v. H. des Entgelts vor Beginn der Altersteilzeit und Aufstockungsbeträge i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG) vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig gesetzt worden sind. Dementsprechend ist der Rückstellungsbetrag zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen Mit Beginn der Freistellungsphase ist der angesammelte Rückstellungsbetrag zeitanteilig, seinem Verbrauch entsprechend, wieder aufzulösen.
• Der Betrag der anzusammelnden Rückstellung umfasst die in der Freistellungsphase zu zahlenden Vergütungen einschließlich der Aufstockungsbeträge und aller Nebenleistungen, wie z. B. Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, Urlaubs- oder Weihnachtsgeld. Maßgebend für die Bewertung sind die Kosten- und Wertverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag. Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt sind nicht einzubeziehen.
• Die Möglichkeit des Wegfalls der Zahlungsverpflichtung aufgrund biometrischer Faktoren der Arbeitnehmerschaft (Sterblichkeit) ist zu berücksichtigen. Da im konkreten Streitfall einerseits die Möglichkeit bestand, dass einzelne Berechtigte ihre bestehenden Ansprüche infolge Ablebens nicht geltend machen werden, andererseits der Anspruch auch den Erben zustand, wurde ein pauschaler Abschlag von 2 % vom BFH nicht beanstandet.
• Der Rückstellungsbetrag muss nicht um die möglichen künftigen Erstattungsbeträge der BA (§ 4 AltTZG) vermindert werden. Die rechtliche Entstehung des Anspruchs auf die Erstattungsbeträge hängt von der Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes bereits zu Beginn der Arbeitsphase ab. Er entsteht nicht erst bei einem Wechsel des Arbeitnehmers von der Beschäftigungs- in die Freistellungsphase. Deshalb steht der Anspruch auf mögliche Förderleistungen der BA nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme aus der Verpflichtung, der für eine Gegenrechnung notwendig wäre.

• Eine Abzinsung muss nur dann vorgenommen werden, wenn die Verbindlichkeit einen Zinsanteil erhält. Das ist der Fall, wenn der Arbeitgeber bei alsbaldiger Auszahlung an den Arbeitnehmer einen geringeren Betrag entrichtet hätte. Soweit sich jedoch der Auszahlungsbetrag mit dem Rückzahlungsbetrag deckt, ist die Verbindlichkeit unverzinslich und nicht abzuzinsen.

  Im Streitfall hat das Finanzgericht eine Unverzinslichkeit der Zahlungsverpflichtung festgestellt, insbesondere, weil die Arbeitnehmer während der gesamten Laufzeit der Altersteilzeit – von möglichen Tarifänderungen abgesehen – eine Vergütung in unveränderter Höhe bezogen haben, der "Verfügungsbetrag" war also mit dem "Erfüllungsbetrag" identisch. An diese Feststellung war der BFH gebunden.

Zwischen Handels- und Steuerrecht bestehen nun Bewertungsdifferenzen bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, damit auch für Altersteilzeit, weil für die Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG ein generelles Abzinsungsgebot für Verpflichtungsrückstellungen nicht mit einem marktüblichen, sondern mit einem Zinssatz von 5,5 v. H. gilt.

Die Vorschrift des Einkommensteuergesetzes (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) konnte dem BFH-Urteil vom 30.11.2005 nicht zugrunde liegen, weil sie für das Streitjahr (1997) noch nicht anzuwenden war. Nach dieser Vorschrift sind Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 v. H. abzuzinsen. Ausgenommen davon sind z. B. Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG). Dies stellt auch das BMF-Schreiben vom 28.3.2007 in RdNr. 9 fest.

Handelsrechtlich durfte...