Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / II. Aktivierungszeitpunkt

Rn. 18

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Nach der RegB zum BilMoG hat eine Aktivierung bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts – entgegen der hier vertretenen Auffassung – bereits ab dem Zeitpunkt zu erfolgen, ab dem mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein immaterieller VG des AV entsteht (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 60f.; PwC-BilMoG (2009), Abschn. E, Rn. 42; Petersen/Zwirner (2009), Kap. VI, S. 390 (392)). Im weiteren Gesetzgebungsverfahren wurde seitens des Rechtsausschusses indes vorgebracht, dass eine Aktivierung erst in Frage kommt, sofern die "Vermögensgegenstandseigenschaft des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des AV bejaht werden kann" (BT-Drs. 16/12407, S. 85). Damit UN Entwicklungskosten aktivieren dürfen, müssen also die Kriterien eines VG erfüllt sein (vgl. HdR-E, HGB § 248, Rn. 19ff.), d. h., es kommt in keinem Fall zum Ansatz eines "Noch-nicht-Vermögensgegenstands" (vgl. Sommerhoff (2010), S. 72ff.; DRS 24.45(b); BilMoG-HB (2009), Kap. XI, S. 263 (272); Theile, WPg 2008, S. 1064 (1067); Rohleder, DB 2016, S. 1645 (1647); Bonner HGB-Komm. (2016), § 248, Rn. 68; a. A. wohl Beck Bil-Komm. (2022), § 247 HGB, Rn. 277). Bei Entwicklungsprojekten können die Merkmale eines VG bereits vorliegen, wenn sich dieser noch in der FuE-Phase befindet, also noch nicht den angestrebten (fertig gestellten) VG verkörpert (vgl. so nun ausdrücklich auch DRS 24.45; zudem HdR-E, HGB § 248, Rn. 19ff.; Bonner HGB-Komm. (2016), § 248, Rn. 58, 69; kritisch hierzu BeckOGK-HGB (2021), Rn. 159). Eine Aktivierung erst zum Zeitpunkt des Abschlusses der Entwicklungsphase würde auch dem vom Gesetzgeber eingeführten Aktivierungswahlrecht entgegenstehen (vgl. so auch Laubach/Kraus/Bornhofen, DB 2009, Beilage Nr. 5 zu Heft 23, S. 19 (22)). Falls sich der selbst geschaffene immaterielle VG noch in der Entwicklung befindet, sollte der endgültig angestrebte VG mit hoher Wahrscheinlichkeit auch fertiggestellt werden können (vgl. DRS 24.49). Hiervon ist auszugehen, falls die Fertigstellung beabsichtigt und auch technisch realisierbar ist. Darüber hinaus sollte das UN über adäquate technische und finanzielle Ressourcen verfügen (vgl. DRS 24.50). Ein UN hat eine entsprechende Dokumentation (z. B. Marktanalysen, Machbarkeitsstudien, Geschäftsleitungsbeschlüsse etc.) vorzuhalten, mit deren Hilfe die Ansatz- und Bewertungsentscheidung nachvollziehbar ist (vgl. so auch Bonner HGB-Komm. (2016), § 248, Rn. 61). Es ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass es streitig ist, ob aufgrund der grds. unterschiedlichen Aktivierungskonzeptionen nach IFRS und HGB die Kriterien des IAS 38.57 für das Vorliegen eines VG oder des Aktivierungszeitpunktes heranzuziehen sind (vgl. ausführlich Sommerhoff (2010), S. 74f.; so nun auch DRS 24.B55; überdies Schmidt, DB 2014, S. 1273 (1274); a. A. Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 189; Beck Bil-Komm. (2022), § 247 HGB, Rn. 277; HdR-E, HGB § 255, Rn. 399; Bonner-HdR (2017), § 248 HGB, Rn. 58ff.).

Rn. 18a

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Voraussetzung für die Ausübung des Aktivierungswahlrechts des § 248 Abs. 2 Satz 1 ist also das tatsächliche Vorliegen eines VG (vgl. ausführlich HdR-E, HGB § 248, Rn. 19ff.; a. A. PwC-BilMoG (2009), Abschn. E, Rn. 42ff.). Dies führt dazu, dass auch bei der Ausübung des Aktivierungswahlrechts nur ein geringer Teil der tatsächlich angefallenen Entwicklungsaufwendungen überhaupt aktiviert werden darf. Als HK eines selbst geschaffenen immateriellen VG des AV dürfen nämlich gemäß § 255 Abs. 2a Satz 1 grds. nur die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen aktiviert werden (vgl. ausführlich HdR-E, HGB § 255, Rn. 388ff.). Die Entwicklungskosten müssen dem aktivierten selbst geschaffenen immateriellen VG des AV verlässlich zugerechnet werden können (vgl. DRS 24.51). Da es sich bei § 255 um eine reine Bewertungsvorschrift handelt, ist die Abgrenzung der Forschungs- von der Entwicklungsphase als weiteres Ansatzkriterium abzulehnen (vgl. mit a. A. DRS 24.45(a) i. V. m. DRS 24.48; Bonner-HdR (2017), § 248 HGB, Rn. 8; Bonner HGB-Komm. (2016), § 248, Rn. 4); vielmehr stellen Entwicklungsaufwendungen die HK selbst geschaffener immaterieller VG des AV dar.

Rn. 18b

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Unter "Entwicklung" ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neu- respektive Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen zu verstehen (vgl. § 255 Abs. 2a Satz 2). Ausgaben, die i. R.d. Weiterentwicklung eines aktivierten Produkts oder Verfahrens zu einer wesentlichen Änderung der Nutzungsmöglichkeiten i. S. d. § 255 Abs. 2a Satz 2 führen, sind dementsprechend als nachträgliche HK dem Buchwert des immateriellen VG hinzuzurechnen (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2021), S. 256). Dienen die Ausgaben indes lediglich dazu, das vorhandene Schuldendeckungspotenzial zu erhalten, sind sie aufwandswirksam zu erfassen (sog. nicht aktivierungsfähige Erhaltungsaufwendungen; vgl. PwC-BilMoG (2009), Abschn. E, Rn. 56; DRS 24....