Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / I. Überblick

Rn. 225

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Die Vorschrift des § 268 Abs. 7 basiert auf Art. 16 Abs. 1 lit. d) der Bilanz-R (zuvor: Art. 14 der 4. EG-R). Besagte R wurde schließlich durch das BilRUG in deutsches Recht transformiert. Konkret sind die sich daraus ergebenden – gegenüber der alten Rechtslage unionsrechtskonform geänderten bzw. ergänzten – Pflichten von KapG, PersG i. S. d. § 264a sowie UN, die nach Maßgabe des PublG rechenschaftspflichtig sind (vgl. §§ 1 Abs. 1, 3 Abs. 1, 5 Abs. 1 PublG), zu befolgen. Verzichtet ein solches UN gemäß § 264 Abs. 3f. bzw. § 264b auf die Erstellung eines Anhangs, so leben die Angabepflichten gemäß § 251 wieder auf, d. h., die Haftungsverhältnisse (vgl. zum Begriff HdR-E, HGB § 251, Rn. 1f.) sind lediglich als Gesamtbetrag ohne Aufgliederung und "davon"-Vermerke unter der Bilanz anzugeben. Einzelkaufleute und PersG, die gemäß § 5 Abs. 2 PublG keinen Anhang aufzustellen brauchen, haben nur die Haftungsverhältnisse nach § 251 unter der Bilanz anzugeben (vgl. auch BT-Drs. 18/4050, S. 62). Für Kreditinstitute und Versicherungs-UN gelten gemäß der §§ 340a Abs. 2 Satz 2, 341a Abs. 2 Satz 2 anstelle von § 268 Abs. 7 stets die besonderen Vorschriften der RechKredV bzw. RechVersV.

Rn. 225a

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Die Regelung erfordert einen gesonderten Ausweis der in § 251 aufgeführten vier Arten von Haftungsverhältnissen:

• Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln;
• Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften;
• Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen;
• Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten.

Für jede der vier Arten ist der entsprechende Betrag im Anhang anzugeben. Als Betrag ist grds. der volle Haftungsbetrag anzusetzen; ggf. ist mangels exakter Quantifizierung eine Schätzung des wahrscheinlichsten Betrags vorzunehmen (vgl. HdR-E, HGB § 251, Rn. 71; Bonner HGB-Komm. (2016), § 268, Rn. 107). Analog zum in § 265 Abs. 8 verankerten Grundsatz für die Leerposten ist auch für Bilanzvermerke keine Leerangabe erforderlich, weil den Vermerken keine stärkere Bedeutung zukommt als den Bilanzposten selbst. Bestehen keinerlei Haftungsverhältnisse, kann der Vermerk in Gänze entfallen (vgl. ADS (1997), § 268, Rn. 128). Die Regelung in § 268 Abs. 7 wird durch die Pflicht zur Angabe der Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme gemäß § 285 Nr. 27 flankiert (vgl. hierzu HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 770ff.); sie steht in Konkurrenz zu den Angabepflichten in § 285 Nr. 3 und Nr. 3a (vgl. HdR-E, HGB § 268, Rn. 330af.; HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 300ff., 315ff.).

Rn. 226

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Die Nennung von VJ-Zahlen wird gemäß § 265 Abs. 2 nur für die Bilanz und GuV explizit vorgeschrieben. Laut RegB soll dem "Bilanzleser [...] der Vergleich mit den Vorjahresangaben erleichtert werden" (BT-Drs. 10/317, S. 77). Die Bilanz-R verlangt in Art. 9 Abs. 5 Auskunft über die entsprechenden VJ-Zahlen nur für die Bilanz und GuV. Bezüglich der Haftungsverhältnisse fordert Art. 16 Abs. 1 lit. d) der Bilanz-R lediglich die Angabe des Gesamtbetrags. VJ-Zahlen werden hingegen nicht gefordert. Speziell diesen Informationen hat die Bilanz-R nicht das gleiche Gewicht beigelegt wie den in der Bilanz und GuV ausgewiesenen Beträgen.

Rn. 227

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Bei der Frage, ob die für die Bilanz und GuV gegebenen Bestimmungen zur Vergleichbarkeit nicht analog auf "Vermerke" anzuwenden sind, wird davon auszugehen sein, dass bei einer Analogie die Sachverhalte weder gleich noch absolut ungleich sein dürfen; sie müssen aber in den für die rechtliche Bewertung maßgebenden Hinsichten übereinstimmen. Ob dies der Fall ist oder nicht, lässt sich nicht nur mit Hilfe der logischen Kategorien der Identität und Nichtidentität bestimmen, sondern erfordert zusätzlich die Offenlegung der für die in der gesetzlichen Regel zum Ausdruck kommenden Wertung maßgeblichen Hinsichten. Daran lässt sich die positive Feststellung anschließen, dass der zu beurteilende Sachverhalt dem gesetzlich geregelten in allen Hinsichten gleicht, sowie die negative Feststellung, dass die verbleibenden Unterschiede nicht von solcher Art sind, dass sie die gesetzliche Wertung hier ausschließen (vgl. Larenz (1991), S. 366f.).

Rn. 228

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Zwischen den Vermerken einerseits und den Posten der Bilanz und GuV andererseits besteht aber ein wesentlicher Unterschied darin, dass die Vermerke lediglich Möglichkeiten (von Inanspruchnahmen) aufzeigen, die Bilanzposten hingegen existente Verbindlichkeiten aus vollzogenen Transaktionen ausweisen, freilich nach den im Gesetz festgelegten Grundsätzen. Auch wenn man der Auslegungsregel "singularia non sunt extendanda" kein über­großes Gewicht beilegt, darf nicht übersehen werden, dass eine durch Analogie zu schließende Gesetzeslücke nicht schon dann vorliegt, wenn das Gesetz für bestimmte Fälle keine Regelungen getroffen hat. Es gibt nämlich auch ein beredtes Schweigen des Gesetzes. Normlücken sind ...