Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / III. Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte (§ 285 Nr. 3)

Rn. 300

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Nach § 285 Nr. 3 ist im Anhang zu berichten über "Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich ist". Mit dieser Angabepflicht zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften (sog. "off-balance-Geschäfte") wurde Art. 43 Abs. 1 Nr. 7a der 4. EG-R i. d. F. der Abänderungs-R 2006/46/EG ((ABl. EU, L 224/1ff. vom 16.08.2006); derweil: Art. 17 Abs. 1 lit. p) der Bilanz-R) umgesetzt; daraus resultiert das Gebot einer R-konformen Auslegung und Rechtsfortbildung von § 285 Nr. 3. Das IDW hat mit RS HFA 32 (2010) – "Anhangangaben nach §§ 285 Nr. 3, 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften" – die Angabepflicht berufsständisch konkretisiert. Entsprechende Angabepflichten bestehen für den Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 2.

Rn. 301

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Der persönliche Anwendungsbereich des § 285 Nr. 3 erfasst mittelgroße und große KapG ebenso wie PersG i. S. d. § 264a. Ferner haben dem PublG unterliegende UN anderer Rechtsform mit Ausnahme von PersG und Einzel-UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1) die Angabepflicht des § 285 Nr. 3 zu beachten. Größenabhängige Erleichterungen bestehen nur für kleine KapG und haftungsbeschränkte PersG i. S. d. § 267 Abs. 1 sowie Kleinst-KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a, die von der Angabepflicht befreit sind (vgl. §§ 288 Abs. 1 Nr. 1; 267a Abs. 2). Der Gesetzgeber hat das Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 16 Abs. 2 der Bilanz-R, auch kleinen Gesellschaften die Angabe von Art und Zweck von Geschäften i. S. d. § 285 Nr. 3 vorzuschreiben, nicht umgesetzt; für diese kommt aber ggf. eine Angabe nach der allg. Generalklausel des § 264 Abs. 2 Satz 2 in Betracht. Für den Anhang eines neben dem JA nach HGB eigens für Zwecke der Offenlegung zusätzlich aufgestellten (freiwilligen) IFRS-EA sind Angaben nach § 285 Nr. 3 nicht vorgeschrieben, da sie die Vorschrift in § 325 Abs. 2a nicht in Bezug nimmt; insoweit sind die nach den IFRS einschlägigen Pflichtangaben zu machen.

Rn. 302

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Ziel der Angabe ist es, dem Abschlussadressaten Informationen über nicht aus der Bilanz (und GuV) ersichtliche Geschäfte und deren Einfluss auf die wirtschaftliche Lage, insbesondere die Finanzlage des UN, zur Verfügung zu stellen. Entsprechendes gilt nach § 314 Abs. 1 Nr. 2 für den Konzernanhang. Diese Angaben verbessern die Transparenz von nicht bilanzierten geschäftlichen Maßnahmen und Aktivitäten, die für die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit des UN entscheidend sein können. Sie dienen damit ebenso wie die Pflicht zur Erläuterung der nicht unerheblichen Bestandteile des Postens "Sonstige Rückstellungen" (vgl. § 285 Nr. 12) und die Pflichtangaben für derivative Finanzinstrumente (vgl. § 285 Nr. 19; ferner HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 313) dem Zweck der Verbesserung der Aussagefähigkeit des JA.

§ 285 Nr. 3 ist lex specialis zu der allg. Generalklausel des § 264 Abs. 2 Satz 2, wonach im Anhang zusätzliche Angaben zu machen sind, wenn besondere Umstände dazu führen, dass der JA kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage vermittelt (vgl. dazu HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 18ff.). Der Regelungsinhalt des § 285 Nr. 3 wird überlagert durch die gesonderten Pflichtangaben über bestehende Haftungsverhältnisse (vgl. § 251 i. V. m. § 268 Abs. 7) und die damit zusammenhängenden Pflichtangaben nach § 285 Nr. 27 über die Gründe für die Einschätzung des Risikos einer Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen i. S. d. § 251 zur Beurteilung, inwieweit eine Rückstellung zu bilden ist und inwieweit die Angabe des (nicht zurückgestellten) Restrisikos als Eventualverbindlichkeit ausreichend erscheint. Über die von § 251 umfassten Sachverhalte sind daher zusätzliche Angaben nach § 285 Nr. 3 HGB erforderlich, soweit sie nicht zum Ansatz einer Rückstellung geführt haben und deshalb nach § 285 Nr. 12 erläutert werden müssen.

Die Pflichtangaben nach § 285 Nr. 3 werden zudem flankiert durch die Anhangangaben nach § 285 Nr. 3a über (nicht passivierungspflichtige) sonstige finanzielle Verpflichtungen, die nur vorgeschrieben sind, soweit die Sachverhalte nicht bereits "in der Bilanz enthalten [...] und nicht nach § 268 Abs. 7 oder Nummer 3 anzugeben sind". Die Angaben nach § 285 Nr. 3a macht mithin die vorrangige Angabepflicht nach § 285 Nr. 3 (vgl. so auch IDW RS HFA 32 (2010), Rn. 26) nicht obsolet; vielmehr sind bspw. bei den Haftungsverhältnissen i. S. d. § 251 (ggf. zusätzlich zu den Gründen der Risikoeinschätzung nach § 285 Nr. 27) noch weitere Angaben zur Art dieser Haftungsverhältnisse und dem Zweck der Haftungsübernahme sowie zu den damit verbundenen Risiken, Vorteilen und finanziellen Auswirkungen zu machen (vgl. so im Ergebnis...