Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 2. Aufgaben der Abschreibung

Rn. 133

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Durch die Abschreibungen werden die AHK von VG des AV nicht sofort vollständig als Aufwand erfasst. Es wird nur ein Teil des Gesamtbetrags dem jeweiligen GJ zugerechnet (Abschreibungsquote). Dieser Teilbetrag richtet sich nach der Höhe des Abschreibungsausgangswerts, der planmäßigen ND und der Abschreibungsmethode.

Die Höhe der Abschreibung wirkt sich damit auf die Vermögenslage (Bewertung von VG des AV in der Bilanz) sowie auf die Ertragslage (Ergebnis in der GuV) eines UN aus. Je höher der jährliche Abschreibungsbetrag ist, desto niedriger fällt die Bewertung von VG des AV in der Bilanz aus und desto niedriger ist der Ergebnisausweis in der GuV. Die Finanzlage wird dagegen durch die Abschreibungen selbst nicht beeinflusst. Eine positive Beeinflussung findet aber grds. indirekt statt, wenn die Abschreibungen "erwirtschaftet" werden. Abschreibungen sind zahlungsunwirksam und führen damit nicht zu Auszahlungen. Da die Abschreibungen aber im Normalfall als Kostenbestandteile bei der Preiskalkulation berücksichtigt wurden, fließen sie dem UN über den Umsatzprozess (Abschreibungsgegenwerte) als Einzahlungen zu (vgl. zur Innenfinanzierungsfunktion von Abschreibungen Bieg/Kussmaul/Waschbusch (2016a), S. 375ff.).

Die Frage, ob Abschreibungen in erster Linie dem zutreffenden Vermögensausweis (statische Bilanztheorie) oder dem zutreffenden Ertragsausweis und damit einer periodengerechten Gewinnermittlung dienen sollen (dynamische Bilanztheorie), war lange Zeit umstritten. Inzwischen hat sich die dynamische Bilanzauffassung durchgesetzt. Bei der Bemessung der Abschreibungsbeträge hat man sich in erster Linie am Ziel einer periodengerechten Gewinnermittlung zu orientieren (vgl. ADS (1995), § 253, Rn. 342f.; Bonner-HdR (2014), § 253 HGB, Rn. 213). Planmäßige Abschreibungen sind auch vorzunehmen, wenn sie unter dem Aspekt des zutreffenden Vermögensausweises nicht erforderlich sind bzw. durch die planmäßige Abschreibung der Einblick in die Vermögenslage sogar verschlechtert wird.

Beispiel:

Die AK eines Gebäudes betragen 1 Mio. EUR. Bei einer geschätzten ND von 40 Jahren und linearer Abschreibung beziffert sich der jährliche Abschreibungsbetrag auf 25.000 EUR. Der RBW des Gebäudes reduziert sich nach zehnjähriger ND auf 750.000 EUR. Angesichts fortschreitender Geldentwertung und einer besonders günstigen Lage des Grundstücks steigt der tatsächliche Wert des Gebäudes jährlich um 50.000 EUR.

Nach zehn Jahren beträgt der Verkehrswert des Gebäudes 1,5 Mio. EUR. Trotz der tatsächlichen Wertsteigerung, die in jedem Jahr die planmäßigen Abschreibungen übersteigt, ist das Gebäude in jedem GJ planmäßig abzuschreiben. Das Realisationsprinzip (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4) verbietet den Ausweis von Wertsteigerungen, die noch nicht am Markt verwirklicht worden sind.

Rn. 134

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Planmäßige Abschreibungen haben die Aufgabe, die frühere Anschaffungsauszahlung für VG des AV in einer zweckmäßigen Form auf die Jahre der ND zu verteilen. M.a.W. wird durch die Abschreibungsverrechnung das Ziel verfolgt, die AHK auf die einzelnen Perioden der ND zu verteilen und so eine Vergleichbarkeit der Periodenergebnisse herzustellen (Verteilungsabschreibung; vgl. Wöhe (1997), S. 427).

Dagegen hat die außerplanmäßige Abschreibung den Charakter einer Anpassungsabschreibung. Der fortgeführte Buchwert eines VG wird insbesondere an gesunkene Marktwerte angepasst. Die planmäßige Abschreibung folgt als Verteilungsabschreibung der dynamischen Bilanztheorie, während die außerplanmäßige Abschreibung als Anpassungsabschreibung der statischen Bilanztheorie zuzuordnen ist (vgl. zur statischen und dynamischen Bilanztheorie nur Coenenberg/Haller/Schultze (2018), S. 1279ff.).

Rn. 135

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Hinsichtlich der Bestimmung von planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen eröffnen sich dem Bilanzierenden Wahlrechte und Ermessensspielräume, die er bilanzpolitisch ausnutzen kann (vgl. Küting/Weber (2015), S. 39ff.). Allerdings ist hierbei der Grundsatz der Bewertungsmethodenstetigkeit zu beachten (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6; HdR-E, HGB § 252, Rn. 119ff. und insbesondere Rn. 127ff.). Bei den planmäßigen Abschreibungen erstreckt sich das bilanzpolitische Instrumentarium auf drei Bereiche (vgl. Wöhe, DStR 1985, S. 755):

(1)	Ermessensspielräume und Wahlrechte bei der Bestimmung der Höhe des insgesamt abzuschreibenden Betrags (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 251f.);
(2)	Ermessensspielräume bei der Schätzung der wirtschaftlichen ND;
(3)	Wahlrechte bei der Festlegung der Abschreibungsmethode.

Auch im Bereich der außerplanmäßigen Abschreibungen werden dem Bilanzierenden bilanzpolitische Möglichkeiten eröffnet:

(1)	Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung im Finanz-AV;
(2)	Ermessensspielräume bei der Beurteilung der Dauerhaftigkeit einer Wertminderung;
(3)	Ermessensspielräume bei der Schätzung des niedrigeren Werts, der den VG (bei dauernder Wertminderung) nach § 253 Abs. 3 Satz 5 am Bi...