Urlaubsrückstellung: Eckdaten für Steuer- und Handelsbilanz

Wenn Sie für nicht genommenen Urlaub Ihrer Mitarbeiter eine Urlaubsrückstellung passivieren, müssen Sie zunächst einige Eckdaten ermitteln. Hier erfahren Sie, welche Daten Sie für die Handels- und Steuerbilanz zusammenstellen müssen.

Welche Eckdaten für Ermittlung der Urlaubsrückstellung für Steuer- und Handelsbilanz notwendig sind

Die Bestimmung der Eckdaten und damit die Berechnung der Urlaubsrückstellung ist umstritten:

  • So sieht der BFH in der Urlaubsrückstellung eine Geldleistungsverpflichtung, die danach zu bewerten ist, was der Bilanzierende am Bilanzstichtag aufwenden müsste, um diese Schuld am Bilanzstichtag zu begleichen ( BFH, Beschluss v. 29.1.2008, I B 100/07 (NV), veröffentlicht am 30.4.2008).
  • Hingegen sieht das handelsrechtliche Schrifttum die Urlaubsrückstellung mehrheitlich als eine Verpflichtung zur "Gewährung bezahlter Freizeit im Folgejahr", die danach zu bewerten ist, was das Unternehmen im folgenden Jahr aufwenden muss, um diese Schuld gegenüber den Mitarbeitern zu begleichen.

Aus diesen beiden unterschiedlichen Sichtweisen ergeben sich wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Bewertung von Urlaubsrückstellungen.

Für die Steuerbilanz ist die Auffassung des BFH maßgebend. Folgt man für die handelsrechtliche Bilanzierung dem handelsrechtlichen Schrifttum, so ergeben sich Unterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz. Beide Sichtweisen werden im Folgenden dargestellt.

Urlaubsrückstellung: Ermittlung des Urlaubsentgelts für die Steuerbilanz

Für steuerliche Zwecke sind nach der BFH-Rechtsprechung zur Bestimmung des maßgebenden Urlaubsentgelts (bzw. Jahresentgelts) die jährlichen Bruttolöhne/-gehälter zu berücksichtigen, ohne Änderungen des Entgelts im Folgejahr (BFH, Urteil v. 10.3.1993, I R 70/91).

Weiterhin sind auch Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und Beiträge zur Berufsgenossenschaft einzubeziehen (jeweils Jahreswerte). In Bezug auf Sonderzahlungen ist zu differenzieren:

  • Solche Sonderzahlungen, die sich aus dem jeweiligen Anstellungsvertrag oder Tarifvertrag jährlich ergeben, ohne dass es einer weiteren Vereinbarung zwischen den Parteien bedarf, sind einzubeziehen.
  • Nicht einzubeziehen sind jährlich neu vereinbarte Sonderzahlungen.

Dementsprechend hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden, dass ein im vorstehenden Sinne fest vereinbartes Weihnachtsgeld Teil des maßgeblichen Urlaubsentgelts ist, jedoch eine Weihnachtsgratifikation, deren Entstehen jährlich neu vereinbart wird und die von bestimmten Faktoren, wie z. B. der wirtschaftlichen Situation des Arbeitgebers, abhängt, nicht in die Bemessung des maßgeblichen Urlaubsentgelts einzubeziehen ist (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 15.3.2006, 1 K 2369/03).

Außerdem können Zahlungen, die nicht Bestandteil von Lohn und Gehalt sind, nicht einbezogen werden. Daher sind z. B. vermögenswirksame Leistungen nicht zu berücksichtigen.

Das maßgebende Urlaubsentgelt kann für die Steuerbilanz nach folgender Formel ermittelt werden und ist als Jahreswert zu ermitteln (BFH, Urteil v. 10.3.1993, I R 70/91, BStBl II 1993, S. 446):


Bruttogehalt/-lohn (ohne Gehalts- und Lohnsteigerungen des Folgejahres)

-

Jährlich neu zu vereinbarende (bzw. nicht fest vereinbarte) Sonderzahlungen

=

Bereinigtes Bruttogehalt/-lohn

+

AG-Anteil KV/PV

+

AG-Anteil RV/AV

+

Anteil Unfallversicherung der Berufsgenossenschaft

+

Urlaubsgeld (soweit nicht bereits ausbezahlt)

+

Weitere lohnabhängige Nebenkosten

=

Maßgebliches Urlaubsentgelt (Jahresarbeitsentgelt)

Urlaubsrückstellung: Ermittlung des Urlaubsentgelts für die Handelsbilanz

Nach handelsrechtlicher Auffassung sind für die Bestimmung des maßgebenden Urlaubsentgelts die im Folgejahr aufzuwendenden Kosten des Arbeitgebers zugrunde zu legen, d. h. die bei Nachholung bzw. Abgeltung des Urlaubsanspruchs zu erwartenden Aufwendungen. Demzufolge erfolgt die Bemessung des maßgebenden Urlaubsentgelts umfassender als nach Steuerrecht und alle Berechnungskomponenten beziehen sich auf das Folgejahr, in dem die Verpflichtung erfüllt wird.

In die Bemessung sind daher neben dem zukünftigen Bruttolohn/-gehalt und fest zugesagten Sondervergütungen (z. B. 13. Gehalt, umsatzabhängige Tantieme) z. B. auch periodisierte Aufwandsanteile späterer Zahlungen (z. B. Zuführungen zu Pensions- und Jubiläumsrückstellungen), vermögenswirksame Leistungen und anteilige Gemeinkosten einzubeziehen (vgl. ausführlich Bertram, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 249 HGB, Rz 325).

Das maßgebende Urlaubsentgelt kann für die Handelsbilanz nach folgender Formel ermittelt werden und ist als Jahreswert zu ermitteln:


Bruttogehalt/-lohn (entspricht dem Bruttogehalt/-lohn des laufenden Geschäftsjahrs zzgl. bis zur Erbringung der Urlaubsgewährung im Folgejahr wirksam werdender Gehalts- und Lohnsteigerungen)

-

Jährlich neu zu vereinbarende (bzw. nicht fest vereinbarte) Sonderzahlungen

=

Bereinigtes Bruttogehalt/-lohn

+

AG-Anteil KV/PV

+

AG-Anteil RV/AV

+

Anteil Unfallversicherung der Berufsgenossenschaft

+

Urlaubsgeld (soweit nicht bereits ausbezahlt)

+

Weitere lohnabhängige Nebenkosten

+

Vermögenswirksame Leistungen

+

Zuführung zu Jubiläumsverpflichtungen

+

Zuführung zur betrieblichen Altersversorgung

+

Anteilige Gemeinkosten

=

Maßgebliches Urlaubsentgelt (Jahresarbeitsentgelt)

Ermittlung der anzusetzenden Arbeitstage und Resturlaubstage

Eine weitere wesentliche Rechengröße ist die Zahl der Arbeitstage durch die das errechnete maßgebende Urlaubsentgelt zu dividieren ist, um das Urlaubsentgelt pro Tag zu errechnen. Ebenso wie das maßgebende Urlaubsentgelt ist die Zahl der Arbeitstage auf das Geschäftsjahr zu beziehen. Allerdings ergibt sich aufgrund der BFH-Rechtsprechung auch in diesem Punkt eine unterschiedliche Berechnung nach Handels- und Steuerrecht.

Ermittlung der Arbeitstage für die Steuerbilanz

Nach Auffassung des BFH ist für die Ermittlung der Höhe der Urlaubsrückstellung das maßgebende Urlaubsentgelt (Jahresarbeitsentgelt) durch die Zahl der regulären Arbeitstage zu teilen. Die Anzahl der regulären Arbeitstage entspricht den Werktagen abzüglich der Feiertage. Urlaubs- und Krankheitstage sind nicht in Abzug zu bringen.

Danach ergibt sich die Zahl der regulären Arbeitstage bei einer 5-Tage-Woche wie folgt:

52 Wochen × 5 Tage

=

260 Tage

abzüglich Feiertage (abhängig vom Bundesland)

-

10 Tage

Anzusetzende Arbeitstage

=

250 Tage

Die Anzahl der Feiertage variiert zwischen den einzelnen Bundesländern und ändert sich ggf. durch Verschiebungen und Schaltjahre. Daher wird in der Praxis in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung (BFH, Beschluss v. 29.1.2008, I B 100/07 (NV), veröffentlicht am 30.4.2008) aus Vereinfachungsgründen bei einer 5-Tage-Woche in der Regel mit 250 Tagen gerechnet. Analog kann im Fall einer 6-Tage-Woche von 300 Arbeitstagen ausgegangen werden.

Ermittlung der Arbeitstage für die Handelsbilanz

Demgegenüber werden für die Handelsbilanz nur die im Folgejahr tatsächlich zu leistenden Arbeitstage angesetzt. Die Urlaubstage des Folgejahrs werden demnach ebenso abgezogen wie erwartete Krankheitstage.

Damit errechnen sich die anzusetzenden Arbeitstage bei einer 5-Tage-Woche handelsrechtlich wie folgt:

52 Wochen × 5 Tage

=

260 Tage

abzüglich Feiertage (abhängig vom Bundesland)

-

10 Tage

abzüglich Jahresurlaub Folgejahr (z. B. 30 Tage)

-

30 Tage

abzüglich erwartete Krankheitstage (z. B. nach dem Durchschnitt der letzten 3 Jahre)

-

5 Tage

Anzusetzende Arbeitstage

=

225 Tage

Schließlich müssen die Resturlaubstage bestimmt werden. Dies sind alle vom Arbeitnehmer noch nicht genommenen Urlaubstage aus dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr. Bei den nicht genommenen Urlaubstagen ist zu berücksichtigen, dass der nicht genommene Urlaub regelmäßig verfällt, wenn er nicht innerhalb der ersten 3 Monate des Folgejahres genommen wird. Allerdings gilt dies nicht in jedem Fall; so z. B. nicht, wenn Urlaub wegen einer Langzeiterkrankung eines Arbeitnehmers nicht genommen werden kann.

Schlagworte zum Thema:  Rückstellung, Jahresabschluss