Regeln für die Bilanzierung von Umsatzerlösen aus Verträgen

Auch in den US GAAP werden die meisten Vorschriften in Topic 605 des FASB Accounting Standards Codification (ASC) abgelöst. Hinsichtlich des Erstanwendungszeitpunktes von IFRS 15 wurde ein „Vorbereitungsfenster“ gewährt. IFRS 15 ist erstmalig anwendbar auf Geschäftsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnen. In Europa ist eine entsprechende vorherige Übernahme in EU-Recht zusätzliche Voraussetzung.

Der Anwendungsbereich des IFRS 15 hat sich zu den bisherigen Entwürfen nicht geändert. Die Regelungen zur Erlösrealisation sind weiterhin branchenunabhängig grundsätzlich von sämtlichen Unternehmen anzuwenden, wenn vertragliche Vereinbarungen mit Kunden die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen vorsehen. Ausnahmen bestehen u.a. für Leasingverhältnisse, die unter IAS 17 fallen oder auch Finanzinstrumente nach IFRS 9.

Auch der „5-Stufen Ansatz“, als Mittelpunkt des neuen IFRS 15, ist ebenfalls unverändert zu den Entwürfen geblieben. Nach diesem Ansatz gelten bzgl. der Umsatzrealisierung folgende Teilschritte:

• Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden,
• Identifizierung von eigenständigen Leistungsverpflichtungen in dem Vertrag,
• Bestimmung des Transaktionspreises,
• Verteilung des Transaktionspreises auf die identifizierten Leistungsverpflichtungen,
• Umsatzerlösrealisierung (erst) bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen durch das Unternehmen.

Welche Änderungen mit dem IFRS 15 verbunden sind, ist nachfolgend im Überblick zusammengefasst.

Kontrolle
Die Kontrolle kann zu einem Zeitpunkt (zeitpunktbezogen) oder über einen kontinuierlichen Zeitraum (zeitraumbezogen) übergehen. Diese Unterscheidung ist insbesondere notwendig bei der Frage nach der Umsatzerlöserfassung aus dem Verkauf von Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen.

Variable Gegenleistungen
Neue Regelungen zur Berücksichtigung von variablen Gegenleistungen bei der Bemessung des Transaktionspreises: Der Transaktionspreis entspricht grundsätzlich der erwarteten Gegenleistung und berücksichtigt dabei u.a. einen Zinseffekt (bei Finanzierungskomponenten) oder den beizulegenden Zeitwert von nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen. Neu implementiert wurde auch die Berücksichtigung einer Schätzung aller variablen Gegenleistungen im Transaktionspreis. Hier wurde jedoch eine „Hürde“ eingezogen. Ein Einbezug solcher Beträge (z.B. Prämien) darf nur dann erfolgen, wenn es „sehr wahrscheinlich" (highly probable) ist, dass eine nachträgliche Änderung der geschätzten variablen Gegenleistung nicht zu wesentlichen Umsatzstornierungen führen würde.

Transaktionspreis
Der Transaktionspreis ist i.d.R. auf die einzelnen identifizierten Leistungsverpflichtungen im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise (fair values) aufzuteilen. Bei der Festlegung des Einzelveräußerungspreises muss nun jedoch auf beobachtbare Daten zurückgegriffen werden, wenn die Daten vorhanden sind. Gerade für Unternehmen in der Telekommunikationsindustrie kann das zu erheblichen Unterschieden (mit Mehraufwand) in der Erfassung aus Mehrkomponentenverträgen mit subventionierten Handys führen. Erst wenn die Preise für eine einzelne Komponente nicht beobachtbar wären, darf auf Schätzungen abgestellt werden (z.B. expected-cost-plus-a-margin-Ansatz oder Ansatzes oder eines adjusted-market-assessment-Ansatz).

Eigenständige Leistungsverpflichtungen
Der Standard enthält neue detaillierte Leitlinien, u.a. zur Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen, zur Bilanzierung von Vertragsänderungen aber auch zur Identifizierung und Anwendung der Regelungen auf Principal-Agent-Verhältnissen und Rückgaberechte.

Erfassung von „Vertrags“kosten
IFRS 15 enthält zudem Leitlinien zur Erfassung von Kosten zur Erfüllung und Erlangung eines Vertrags, d.h. Kosten, die direkt mit der Erfüllung eines Vertrags in Zusammenhang stehen und zusätzlichen Kosten für die Anbahnung eines Vertrags. Erst wenn es erwartbar ist, solche Kosten wieder zu erwirtschaften, darf eine Aktivierung der Kosten erfolgen (lineare Abschreibung), ansonsten stellen diese Aufwand der Periode dar.

Praxistipp
Der neue Standard IFRS 15 zur Erlösrealisation bringt einerseits Klarheit, insofern, dass endlich ein finaler Standard veröffentlicht ist, mit dem jeder Anwender einheitlich „arbeiten“ kann. Andererseits müssen viele Unternehmen prüfen, inwiefern die nun vorgesehenen Regelungen eine Abkehr von den bisherigen Bilanzierungsmaßnahmen bedeuten oder nicht. Insbesondere die Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen nach den beobachtbaren Einzelveräußerungspreisen kann zu gravierenden Änderungen führen. Auch die häufige Verwendung von Schätzungen erhöht die „Gefahr“ von Ermessensentscheidungen. Daher gilt auch hier der Grundsatz: Vorbereitung ist besser als Nachbereitung. Das IASB hat hierfür einen entsprechenden Zeitrahmen bis 2017 gewährt.