Die Übergangsleitlinien zum Konsolidierungspaket IFRS 10 bis 12 sind am 5. April 2013 in EU-Recht übernommen worden. Sie müssen verbindlich spätestens ab dem 1. Januar 2014 angewendet werden, eine vorzeitige Anwendung ab dem 1. Januar 2013 (IASB-Datum) ist jedoch explizit möglich.
Bereits am 12. Mai 2011 hatte der IASB das sog. „Konsolidierungspaket“, bestehend aus IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 veröffentlicht. Eingeführt wird das neue Control-Konzept. Das Vorliegen eines Mutter-Tochter Verhältnisses und somit die Pflicht zur Vollkonsolidierung ergibt sich künftig nach IFRS 10, der die bisherigen Regelungen IAS 27 sowie SIC 12 zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises ersetzt. Vereinbarungen, nach denen die Kontrolle gemeinschaftlich ausgeübt werden soll, fallen in den Anwendungsbereich des IFRS 11, der die bisherigen Vorgaben des IAS 31 ersetzt.
Die am 5. April 2013 in EU-Recht übernommenen Änderungen zu den Übergangsleitlinien (Transition Guidance - Amendments to IFRS 10, IFRS 11 and IFRS 12) sollen insbesondere die erstmalige Anwendung von IFRS 10 klarstellen und zusätzliche Erleichterungen in allen Standards des Konsolidierungspakets ermöglichen. Grundsätzlich verpflichten die Übergangsleitlinien des Konsolidierungspakets im Einklang mit den Vorgaben des IAS 8.19(b) auf eine retrospektive Anwendung (change in accounting policy). Dies gilt gleichermaßen für IFRS 10 als auch für IFRS 11, dem neuen Standard zur Bilanzierung gemeinschaftlicher Vereinbarungen.
Neuerungen im Detail
Dabei ist in IFRS 10 insbesondere das Verhältnis zwischen neuem und bislang geltendem Recht (IAS 27/SIC 12) angesprochen. Das Amendment sieht hierbei als wesentliche Neuerung bzw. Erleichterung vor:
Beim Übergang auf IFRS 10 ist eine Befreiung von einer retrospektiven Behandlung für Tochterunternehmen zugelassen, die innerhalb der Vergleichsperiode den Konsolidierungskreis verlassen haben.
Außerdem wird als zusätzliche Erleichterung die Angabepflicht angepasster Vergleichszahlen auf die bei erstmaliger Anwendung vorangegangene Vergleichsperiode (innerhalb der EU somit das Geschäftsjahr 2013) beschränkt.
Für IFRS 11 sind folgende Fälle zu differenzieren:
Vorgehen beim Übergang Quotenkonsolidierung zu Equity-Bewertung: Saldierung der bislang brutto erfassten anteiligen Vermögenswerte und Schulden.
Vorgehen beim Übergang von der Equity-Bewertung zur anteiligen Bilanzierung von Vermögenswerten und Schulden: Disaggregation des bislang im Equity-Wert saldiert fortgeführten Nettovermögensanspruchs.
Das Amendment gewährt nur zusätzliche Erleichterungen hinsichtlich der Angabepflichten, nicht aber eine Befreiung von der retrospektiven Anpassung bei Ausscheiden eines Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis überhaupt. Eine bedeutsame Erleichterung von der retrospektiven Anpassung ist nur für den Anwendungsbereich des IFRS 10 vorgesehen. Diese spezifische Ausnahme kann wegen der Vorgaben des IAS 8.11 auch grundsätzlich nicht analog angewendet werden. Diskutabel wäre maximal eine auf den Einzelfall begrenzte Berücksichtigung.
Weiterer Regelungsbedarf
Weiterhin ungeklärt bleiben allerdings trotz der Ergänzung weitere Folgeprobleme, z.B. die Rückwirkung auf die Vorgaben zur Equity-Bewertung, da für IAS 28 keine gesonderten Übergangsleitlinien vorgesehen sind. Wird als Folge der erstmaligen Anwendung des Konsolidierungspakets die Equity-Bewertung eingestellt, sind die (anteiligen) Vermögenswerte (inklusive Goodwill) und Schulden in den Konzernabschluss aufzunehmen. Als Stichtag gilt der 01. Januar 2013 (Eröffnungsbilanz der Vergleichsperiode). Die bisherige Fortschreibung in der Vergleichsperiode ist zu stornieren. Der Zugangswert der Vermögenswerte und Schulden ist auf Basis der (vorliegenden) Informationen zu bestimmen, die auch für die equity-Fortschreibung genutzt wurden (IFRS 11.C8). Ungeklärt ist dabei:
Ob (und wenn ja, zu welchen Zeitpunkten) ein Werthaltigkeitstest für die einzelnen, ab dem Eröffnungszeitpunkt disaggrggiert fortgeführten Vermögenswerte geboten ist; sowie
ob für einen etwaigen Goodwill ein Zuschreibungsverbot gilt oder bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung eine bereits vorgenommene Wertberichtigung aufgeholt werden kann?
Die Übergangsvorschriften für den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 10 sind in der Bilanzierungspraxis wegen der Verpflichtung der retrospektiven Anwendung bereits in der Vergangenheit in die Kritik geraten. Die jetzigen Erleichterungen sollen hierbei eine besondere Ausnahme schaffen, wobei die Vorgaben nur für den Anwendungsbereich von IFRS 10 gelten. Eine analoge Behandlung auch für IFRS 11 oder IAS 28 scheidet wohl aus.