Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in einem neuen Schreiben die bilanzsteuerlichen Folgen von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen dargestellt.
Praxis-Hinweis: Noch keine Rechtsprechung zu der neuen Rechtslage
Grundsätzlich gilt, dass es für die Steuerbilanz verschiedene Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen gibt. Insbesondere gilt dies auch für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, für die in der Steuerbilanz keine Rückstellung gebildet werden darf.
Der BFH hat allerdings in der Vergangenheit verschiedentlich entschieden, dass diese Regelungen dann keine Anwendung finden, wenn ein Übernehmer Verpflichtungen übernimmt. Diese für ihn unliebsame Rechtsprechung hat der Gesetzgeber dadurch gekippt, dass er neue gesetzliche Regelungen geschaffen hat (§ 4f und § 5 Abs. 7 EStG). Darüber hinaus kann aber ein Dritter auch neben den ursprünglichen Verpflichteten treten, dies hat dann auch Folgen in der Steuerbilanz.
Alle diese Fragen, die im Einzelfall erheblichen Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung bei beiden Beteiligten haben können, stellt das BMF dar. Insofern ist das BMF-Schreiben als Einstieg in die teils sehr komplexen Rechtsfragen durchaus geeignet. Allerdings muss herausgestrichen werden, dass Rechtsprechung zu den recht neuen hier maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen noch nicht vorliegt, so dass stets eine gewisse Rechtsunsicherheit verbleibt. Denn verbindlich sind die Ausführungen in BMF-Schreiben nur für die Finanzverwaltung, nicht für Steuerpflichtige und ihre Berater.
Hintergrund: Gesetzliche Neuregelungen in den §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG
Nach der Rechtsprechung des BFH bestand die Möglichkeit, Passivierungsbegrenzungen dadurch zu „umgehen“, das Dritte die Verbindlichkeiten übernahmen, da diese dann die Passivierungsbegrenzungen nicht zu beachten brauchten (BFH, Urteil v. 14.12.2011, I R 72/10). Diese Rechtsprechung wollte der Gesetzgeber nicht und hat deshalb Ende 2013 § 4f EStG in das EStG eingefügt.
Die Grundaussage der Norm ist: Der Aufwand, der aus der Übernahme der Verpflichtung resultiert, kann nicht sofort in einer Summe steuerlich geltend gemacht werden, sondern es erfolgt die Verteilung über einen Zeitraum von 15 Jahren.
Allerdings gibt es Ausnahmen, insbesondere bei Veräußerung ganzer Betriebe und Kleinunternehmer im Sinne des § 7g EStG. Die korrespondierende Bestimmung beim Übernehmer der Verpflichtung ist § 5 Abs. 7 EStG. Die übernommene Verpflichtung ist demnach grundsätzlich so zu bilanzieren, wie sie beim Übertragenden zu bilanzieren gewesen wäre. Dies alles gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung entsprechend.
Die wesentlichen Aussagen des BMF-Schreibens lassen sich wie folgt zusammenfassen:
- Die einleitenden Textziffern stellen dar, für welche Fälle das BMF-Schreiben gilt (Tz. 1-4); es sind dies die Schuldübernahme, der Schuldbeitritt und die Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung.
- Abschnitt I (Tz. 5 – 21) behandelt die Schuldübernahme nach §§ 414 BGB. Bei dieser tritt der Dritte durch einen Vertrag mit dem Gläubiger an die Stelle des bisherigen Schuldners. Ein solcher Fall kann etwa auch in Fall einer Betriebsübernahme gegeben sein, ist also durchaus praxisrelevant. Beim Übernehmer der Schuld hat dies nach der aktuellen Rechtslage zur Folgen, dass § 5 Abs. 7 EStG greift. Der Übernehmer muss die Bilanzierungsbestimmungen, die für den ursprünglichen Schuldner gegolten haben, beachten. Allerdings kann er für einen etwaigen Gewinn aus der Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5EStG eine Rücklage bilden. Das Schreiben erläutert diese Folgen in Beispielen. Für den ehemaligen Schuldner, der jetzt von der Schuld befreit ist, gilt § 4f EStG.
- Abschnitt II (Tz. 22 – 25) stellt die Folgen bei einem Schuldbeitritt oder einer Erfüllungsübernahme dar. Bei dem Übernehmer oder Beitretenden geltend die Ausführungen zur Schuldübernahme entsprechend. Bei dem Freistellungsberechtigten kommt eine Auflösung etwaiger Rückstellungen in Betracht, wenn keine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme mehr besteht.
- Abschnitt III (Tz. 26 – 33) setzte sich mit den steuerlichen Folgen auseinander, die es gibt, wenn die Schuldübernahme, der Schuldbeitritt oder die Erfüllungsübernahme im Zusammenhang mit einer Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG erfolgt.
- Anzuwenden (Abschnitt IV, Tz. 34-35) ist das Schreiben grundsätzlich auf alle noch offenen Fälle.
BMF, Schreiben v. 30.11.2017, IV C 6 – S 2133-b/14/10001.