Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen / 4.1.2.4 Aufwandsberücksichtigung

Rz. 23

Voraussetzung der Bildung eines Abgrenzungspostens ist, dass die Zölle und Verbrauchsteuern (zunächst) als Aufwand, d. h. den Periodengewinn mindernd, behandelt worden sind und diese Wirkung andauert. Aufwand ist die durch die Abgaben eingetretene Reinvermögensminderung.

Bedingung ist demnach, dass

• die Abgaben bis zum Abschlussstichtag zulasten der Zahlungsmittel entrichtet oder als Verbindlichkeit/Rückstellung passiviert wurden^[1] und
• dass die Erfolgswirksamkeit nicht durch Einbeziehung in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten kompensiert wurde/wird.

Rz. 24

Ein gesonderter Ausweis der Zölle und Verbrauchsteuern kommt demnach nicht in Betracht, wenn die Zölle und Verbrauchsteuern bereits in die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einbezogen sind. Das ergibt sich auch aus der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck der Abgrenzungsregelung. Die Behandlung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten hat daher – wenn sie zulässig ist – Vorrang.^[2]

Werden Gegenstände erworben, die mit Verbrauchsteuern oder Zöllen belastet sind, gehören die auf diesen Gegenständen liegenden Abgaben zu den Anschaffungskosten.^[3] Erwirbt z. B. ein Spirituosenhersteller Branntwein von der Bundesmonopolverwaltung und verarbeitet diesen zu Fertigprodukten, gehört die auf dem erworbenen Branntwein lastende Branntweinsteuer zunächst zu den Anschaffungskosten des Branntweins, später zu den Herstellungskosten der Fertigprodukte.^[4]

Gleiches gilt für die Anschaffung von Produkten, die bei ihrer Einfuhr mit Verbrauchsteuern oder Einfuhrzöllen belastet werden; es handelt sich um Anschaffungsnebenkosten (§ 255 Abs. 1 S. 2 HGB).^[5]

Gehen die angeschafften abgabenbelasteten Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, Bauteile etc. in die Erzeugnisse ein, stellen die entsprechenden Verbrauchsteuern und Zölle zweifellos Bestandteile von deren Herstellungskosten^[6] dar.

Die Verbrauchsteuern führen außerdem zu Herstellungskosten, wenn das Gesetz die Entstehung der Steuer unmittelbar an die Herstellung des verbrauchsteuerpflichtigen Gutes anknüpft. In der Regel entstehen die Verbrauchsteuern aber nicht bei Herstellung, sondern erst mit der Entfernung des Gegenstandes aus dem Steuerlager. Eine direkte Anknüpfung an die Herstellung erfolgt aber, wenn das verbrauchsteuerpflichtige Produkt ohne die erforderliche Konzession hergestellt wird.^[7]

Rz. 25

Gemeint sind folglich nur jene Zölle und Verbrauchsteuern, die nach Abschluss der Herstellung durch Überschreiten der Zollgrenze bzw. bei der Entfernung des Erzeugnisses aus der Produktionsstätte (Steuerlager) anfallen. Und auch diese nur, wenn sie nicht in die Herstellungskosten einbezogen wurden. Wie der BFH im Urteil v. 26.2.1975^[8] überzeugend nachgewiesen hat, gehören die beim Verlassen der Produktionsstätte in den freien Verkehr entstehenden und aufwandsverrechneten Verbrauchsteuern (hier: Biersteuer) nicht zu den Herstellungskosten der Vorräte.^[9]

Rz. 26

Keine Aufwandsberücksichtigung der Zölle oder Verbrauchsteuern liegt vor, wenn abgabenpflichtig angeschaffte oder hergestellte Vorräte, bei denen die Zölle oder Verbrauchsteuern in die Anschaffungs-/Herstellungskosten einbezogen wurden, aufwandswirksam abgeschrieben wurden (z. B. auf den niedrigeren Teilwert). Es wurden hier nicht die genannten Abgaben, sondern die Wertherabsetzung des Wirtschaftsguts "Vorrat" aufwandswirksam berücksichtigt. Dass die Abgaben Buchwertbestandteile der abzuschreibenden Vorräte sind, reicht nicht aus, eine Aufwandsberücksichtigung von Zöllen und Verbrauchsteuern i. S. d. § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG anzunehmen.

Rz. 27

Entstehen die Abgaben nur bedingt (§ 50 AO) – z. B. bei Bestimmung der Waren zur Ausfuhr oder zur steuerbefreiten Verwendung – so liegt eine Aufwandsberücksichtigung nicht vor.

Rz. 28

Werden die Abgaben zunächst als Aufwand berücksichtigt, wird dies aber später z. B. wegen Rücktransfers der Vorräte oder Abgabenerstattung rückgängig gemacht, so kommt m. E.^[10] ein Abgrenzungsposten nach Sinn und Zweck der Vorschrift nicht in Betracht.

[1] Auf die Fälligkeit der Zölle/VerbrSt kommt es nicht an, glA Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung der Unternehmen, § 250 HGB Rz. 69. Aussetzung der Verbrauchsteuern behindert jedoch die Entstehung, glA Bauer, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 EStG Rz. F 183.

[2] Gl. A.: Bauer, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 EStG Rz. F 185 f.

[3] Vgl. auch "Anschaffungskosten nach HGB und EStG".

[4] BFH, Urteil v. 5.5.1983, IV R 18/80, BStBl 1983 II S. 559.

[5] Gl. A.: Bauer, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 EStG Rn. F 192.

[6]

Materialeinzelkosten, vgl. "Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG".

[7] Z. B. § 15 Abs. 2 Nr. 2 TabStG, § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG, vgl Bauer, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 EStG Rz. F 190.

[8] BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl 1976 II S. 13.

[9] Gl. A. Bachmayr, BB 1976, S. 561; Federmann, DB 1977, S. 1149. A. A. für das Handelsrecht: IDW, HFA 5/1975, WPg 1976, S. 59; Peiner, WPg 1976, S. 69.