X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.12.2 Kapitalerhöhung aus Mitteln der GmbH

Rz. 1925

Bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist es erforderlich, dass in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen dokumentiert werden, damit sie spätestens im Liquidationsfall auf der Ebene des Anteilseigners steuerlich korrekt erfasst werden können.^[1] Erhöht die GmbH ihr Nennkapital (Grundkapital) durch Umwandlung von Rücklagen, wird der positive Bestand des Einlagenkontos (§ 27 KStG) noch vor den anderen Rücklagen verwendet. Maßgebend ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Schluss des Wirtschaftsjahres der Umwandlung (§ 28 Abs. 1 KStG). Werden sonstige (über das steuerliche Einlagenkonto hinausgehende) Rücklagen für die Kapitalerhöhung verwendet (steuerliche Gewinne), erfolgt ein Sonderausweis, der gesondert festzustellen ist (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG), da insoweit die Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners noch nicht erfolgt und im Falle der Auskehrung nachzuholen ist. Gem. § 28 Abs. 3 KStG wird der Sonderausweis jeweils am Ende eines Wirtschaftsjahres mit einem positiven Stand des steuerlichen Einlagekontos verrechnet. Im Ergebnis führt dies dazu, dass die sonstigen Rücklagen durch nachträgliche Einlagen der Anteilseigner ersetzt werden.^[2] Durch die Umstellung der §§ 37, 38 KStG auf ein ausschüttungsunabhängiges System hat der Sonderausweis für Kapitalgesellschaften an Bedeutung verloren. Er hat nur noch insoweit Bedeutung, als er die Auszahlung von Beträgen (nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) in steuerpflichtige Gewinnausschüttungen und in Auszahlungen, welche nur im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG steuerbar sind, unterscheiden lässt.

Unterjähriger Zugang

Gem. § 28 Abs. 3 KStG wird ein unterjähriger Zugang des steuerlichen Einlagekontos mit dem Sonderausweis verrechnet. Der BFH hat mit Urteil v. 30.1.2013 (GmbHR 2013 S. 716) dagegen entschieden, dass unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto nicht bei der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt werden können. Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist auf den zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten positiven Bestand des Kontos begrenzt. Diese Begrenzung ergibt sich nicht zwingend aus dem Gesetzeswortlaut und widerspricht auch der Rechtsprechung

des BFH in vergleichbaren Fällen zum früheren Körperschaftsteuer-Guthaben. Insb. führt sie zu einer ökonomisch und steuersystematisch nicht zu rechtfertigenden Vermehrung von Gewinnen, wie in der Literatur zutreffend festgestellt worden ist.

[1] Bei einer GmbH sind die Einschränkungen des § 57d GmbHG zu beachten, wonach eine GmbH die gesetzliche Rücklage nicht in gezeichnetes Kapital umwandeln darf und Gewinnrücklagen, die für bestimmte Zwecke vorgesehen sind, nur im Rahmen dieser Zweckbestimmung umgewandelt werden dürfen.

[2] Vgl. Linklaters & Oppenhoff/Rädler, Beilage DB 1/2002, S. 53.