Verschmelzung zweier GmbH

Kurzbeschreibung

Mit diesem Mustervertrag überträgt die übertragende GmbH ihr gesamtes Vermögen auf die übernehmende GmbH. Die übertragende GmbH verliert ihre rechtliche Existenz.

Wichtige Hinweise

Zur Verschmelzung zweier GmbH einschließlich der Verschmelzung einer Tochter-GmbH auf die Mutter-GmbH werden die folgenden ausgewählten rechtlichen und steuerlichen Hinweise unter Berücksichtigung des neuen Umwandlungsteuererlasses^[1] der Finanzverwaltung gegeben.

[1] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978–b/08/10001, Erlass zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG); in diesem Beitrag im Folgenden zitiert als UmwStE.

I. Ergänzende umwandlungsrechtliche und handelsbilanzielle Aspekte

1. Regelungen

Die Verschmelzung zweier GmbH ist gesellschaftsrechtlich vornehmlich in den §§ 2 - 38 UmwG (allg. Vorschriften) und §§ 46 - 59 UmwG (besondere Vorschriften) geregelt. Sowohl die Aufwärtsverschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft als auch die Seitwärtsverschmelzung zweier GmbH, die nicht aneinander beteiligt sind, werden dort erfasst.

2. Kapitalerhöhung

Eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH findet nicht statt, soweit die übernehmende GmbH an der übertragenden GmbH beteiligt ist (siehe § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, 2. Halbsatz UmwG). Bei Aufwärtsverschmelzung einer 100% - Tochter-GmbH auf die Mutter-GmbH wird das gezeichnete Kapital bei der Mutter-GmbH somit nicht erhöht. Eine Seitwärtsverschmelzung kann mit oder unter bestimmten Voraussetzungen, insb. wenn alle Anteilsinhaber darauf verzichten, ohne Kapitalerhöhung stattfinden (siehe § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG). In sog. Mischfällen (neben dem übernehmenden Rechtsträger sind weitere Anteilseigner am übertragenden Rechtsträger beteiligt) liegt eine Kombination von Aufwärts- und Seitwärtsverschmelzung vor.

3. Schlussbilanz der übertragenden GmbH (§ 17 Abs. 2 UmwG)

Die übertragende GmbH hat eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen. Der dem Stichtag der Schlussbilanz nachfolgende Tag ist der Umwandlungsstichtag, auf den die Wirkungen der Verschmelzung handelsrechtlich bezogen werden, d.h. von dem an die Geschäftsvorfälle der übertragenden GmbH für Rechnung der übernehmenden GmbH vorgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Der Stichtag der Schlussbilanz darf bis zu 8 Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister (des übertragenden Rechtsträgers) liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Dadurch können die Wirkungen der Umwandlung auf einen (bis zu 8 Monate) in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt handelsrechtlich rückbezogen werden. Nach dieser Maßgabe kann auch die letzte Jahresabschlussbilanz die Schlussbilanz sein; ansonsten ist eine Zwischenbilanz zu erstellen. Für die handelsrechtliche Rückbeziehung ist die zivilrechtliche Existenz der übernehmenden Gesellschaft zum Umwandlungsstichtag nicht erforderlich.

Ergänzende Anmerkung: Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG treten die dinglichen Wirkungen einer Verschmelzung mit deren Eintragung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers ein, d.h. (erst) zu diesem Zeitpunkt wird die Verschmelzung zivilrechtlich wirksam. Davon zu unterscheiden ist der oben genannte, mit der Aufstellung der Schlussbilanz gewählte Umwandlungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), auf den die Wirkungen der Umwandlung (rück-)bezogen werden.

Allerdings endet die Rechnungslegungspflicht des übertragenden Rechtsträgers nicht mit dem Stichtag der Schlussbilanz, sondern grundsätzlich^[1] erst mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers.

Der Stichtag der Schlussbilanz bestimmt zugleich den steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG, siehe dazu u. II.

Für die handelsrechtliche Schlussbilanz gelten nach h.M. die allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften über die Jahresbilanz. Daher sind dort generell die Buchwerte fortzuführen, eine Wertaufstockung auf über den Buchwerten liegende Werte ist mit Ausnahme von Wertaufholungen nach den allgemeinen Vorschriften nicht möglich.

[1] Ausnahmsweise endet die Rechnungslegungspflicht des übertragenden Rechtsträgers bereits bei vorzeitigem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums des zu übertragenden Vermögens siehe Müller, in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 2010, § 17 Rz. 21.

4. Bilanzierung in der Handelsbilanz der übernehmenden GmbH (§ 24 UmwG)

Gemäß § 24 UmwG können in der Jahresbilanz des übernehmenden Rechtsträgers nach dessen Wahl die Buchwerte (Schlussbilanzwerte) des übertragenden Rechtsträgers angesetzt werden (Buchwertfortführung) oder die übergehenden Wirtschaftsgüter können nach allgemeinen Regeln mit den Anschaffungskosten angesetzt werden (Bilanzierung nach dem Anschaffungskostenprinzip).

Bei der Verschmelzung auf einen bestehenden Rechtsträger stellt die Verschmelzung einen laufenden Geschäftsvorfall dar, so dass in der ersten Jahresbilanz des Geschäftsjahrs nach der Eintragung der Verschmelzung die für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers seit dem Verschmelzungsstichtag geführten Geschäfte zu erfassen sind. Bei der Verschmelzung auf einen neu zu gründenden Rechtsträger werden die sich ab dem Verschmelzungsstichtag ergebenden ...