Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei Gewinntantiemen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

OFD Cottbus, 24.08.1998, S 2742 - 12 - St 121

BMF, Schreiben vom 03.01.1996, BStBl I 1996, S. 53 und vom 05.01.1998, BStBl I 1998, S. 90 sowie Verfügung der OFD Cottbus vom 04.02.1997, S 2927 – 14 – St 12 (Niederschrift über die KSt-Fachbesprechung am 29.01. und 30.01.1997, TOP I/4.5 [nicht zur Veröffentlichung bestimmt])

I. BFH, Urteil vom 05.10.1994, I R 50/94, BStBl II 1995, S. 549

Mit Urteil vom 05.10.1994 hat der BFH zur Angemessenheit von Gewinntantiemen Stellung genommen, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Ges.-Gf. verspricht. Danach spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer vGA, soweit Tantiemeversprechen gegenüber mehreren Ges.-Gf. – auch wenn sie nicht wesentlich an der Gesellschaft beteiligt sind – insgesamt den Satz von 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigen. Derart hohe Gewinntantiemen haben im Zweifel den Charakter einer Gewinnabschöpfung. Bei der Prüfung der Angemessenheit von Gewinntantiemen ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die Kapitalgesellschaft bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Im allgemeinen müssen die Jahresgesamtbezüge wenigstens zu 75 v.H. aus einem festen und dürfen höchstens 25 v.H. aus einem erfolgsabhängigen/variablen Bestandteil bestehen. Wollen die Beteiligten von diesen Sätzen abweichen, kann von ihnen eine Erläuterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ergeben muß.

Der absolute Betrag der variablen Komponente ist in eine Beziehung zu dem zu erwartenden durchschnittlichen Jahresgewinn zu setzen; aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantieme-vom-Hundert-Satz. Die Gewinntantieme ist anläßlich jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen; sie kann auf einen absoluten Betrag begrenzt werden (Hinweis auf Abschnitt 33 Abs. 2 KStR 1995).

II. Verwaltungsanweisungen

Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 05.10.1994 hat das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur zeitlichen und 2 zur praktischen Anwendung der Grundsätze dieser Entscheidung Stellung genommen mit BMF, Schreiben vom 03.01.1996, BStBl I 1996, S. 53 und 2 BMF, Schreiben vom 05.01.1998, BStBl I 1998, S. 90. Zur Anwendung in meinem Geschäftsbereich gebe ich ergänzend folgende Hinweise:

1. BMF-Schreiben vom 03.01.1996

Das BMF-Schreiben vom 03.01.1996 enthält eine Übergangsregelung. Danach gilt: Gewinntantiemen für vor dem 01.01.1997 endende Wirtschaftsjahre, die auf einer vor dem 30.08.1995 (Veröffentlichung des BFH, Urteil vom 05.10.1994, BStBl II 1995, S. 549) zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Vereinbarung (Altvereinbarung) beruhen, werden nicht bereits deshalb als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und als andere Ausschüttungen i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt, weil die Tantiemeversprechen nicht den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 05.10.1994 entsprechen.

Hinweis:

Die Übergangsregelung unterscheidet nach dem Wortlaut nicht zwischen dem allgemeinen Tantieme-Höchstsatz von 50 v.H. der (steuerlich anzuerkennenden) Bemessungsgrundlage und dem Verhältnis zwischen einem festen und einem variablen Bestandteil der Jahresgesamtbezüge von 75 v.H. zu 25 v.H.

Daraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, für die Vergangenheit seien Gewinntantiemen steuerlich generell auch dann anzuerkennen, wenn sie 50 v.H. der Bemessungsgrundlage übersteigen. Nach der Übergangsregelung führen Gewinntantiemen aufgrund einer Altvereinbarung nicht bereits deshalb zu einer vGA, weil die Tantiemevereinbarung nicht den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 05.10.1994 entspricht. Wurden in Altfällen Gewinntantiemen im Einklang mit der Rechtsprechung vor Ergehen dieser Entscheidung als vGA beurteilt, bleibt es (jedoch) bei dieser Betrachtung. Bereits vor dem Urteil vom 05.10.1994 wurden Gewinntantiemen/Gewinntantieme-Sätze nicht in jeder Höhe anerkannt. Dies folgt bereits aus dem auch in Altfällen allgemein zu beachtenden und von der Finanzverwaltung angewandten Grundsatz, dass eine vGA anzunehmen ist, wenn die Tantiemevereinbarung/-zahlung Gewinnausschüttungsfunktion hat.

Auch der BFH hat vor Ergehen des Urteils vom 05.10.1994 Gewinntantiemen von mehr als 50 v.H. des Gewinns/Jahresüberschusses einer GmbH (→ BFH, Beschluss vom 01.12.1993, I R 158/93, BFH/NV 1994, S. 740; Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 03.06.1993, 6 K 452/89) steuerlich nicht anerkannt und insoweit als vGA qualifiziert.

Im Ergebnis ergibt sich für das Verständnis der Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 03.01.1996 folgendes:

Der Tantieme-Höchstsatz darf auch für die Vergangenheit regelmäßig nicht mehr als 50 v.H. betragen.

Die Übergangsregelung bezieht sich faktisch allein auf den Aufteilungsmaßstab der festen Bestandteile zu den variablen Bestandteilen der angemessenen Jahresgesamtbezüge.

(Hinweis auf Verfügung vom 04.02.1997 [OFD Cottbus, Verfügung vom 04.02.1997, S 2927 – 14 – St 1...