Teilwertabschreibung

Zusammenfassung

 
Begriff

Bei der Erzielung von betrieblichen Einkünften sind Wirtschaftsgüter, die angeschafft oder hergestellt wurden, mit den aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Bei abnutzbaren Anlagegütern sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten jedoch vermindert um die AfA, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen.

Gewinnmindernd kann in der Steuerbilanz statt dessen der Teilwert angesetzt werden, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die ggf. fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Teilwertabschreibung ist in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 – 4, Nr. 2 Sätze 2 – 3 EStG geregelt. Sie findet ihr handelsrechtliches Pendant in § 253 Abs. 3 Satz 3 und § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 6.7 ff. EStR 2012, H 6.7 EStH 2017 und im BMF, Schreiben v. 2.9.2016, BStBl 2016 I S. 995, in dem sich die Finanzverwaltung zum wiederholten Mal zu diversen Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der genannten Problematik geäußert und ihre bisherige Rechtsauffassung aktualisiert hat. Das genannte BMF- Schreiben enthält verschiedene Anwendungsregeln bei Vornahme von Teilwertabschreibungen.

1 Handelsbilanzielle Regelung

1.1 Niederstwertprinzip

In der Handelsbilanz sind ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Ist also z. B. der Zeitwert eines abnutzbaren Anlageguts, z. B. einer Maschine, am Bilanzstichtag niedriger als die historischen Anschaffungskosten, vermindert um die AfA, muss eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden – vorausgesetzt, es handelt sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Eine ähnliche Regelung enthält § 253 Abs. 4 HGB für das Umlaufvermögen.

Durch die Abschreibungspflicht soll verhindert werden, dass Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu Werten bilanziert werden, die nachhaltig überhöht sind. Der niedrigere beizulegende Wert im Handelsrecht hat eine ähnliche Funktion wie der niedrigere Teilwert im Steuerrecht. Dieses strenge handelsrechtliche Niederstwertprinzip gilt für alle bilanzierenden Kaufleute, unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens.

Ist das Anlagegut voraussichtlich nur vorübergehend in seinem Wert gemindert, bestand handelsrechtlich früher ein Abwertungswahlrecht – sog. gemildertes Niederstwertprinzip. Dieses Wahlrecht gibt es nur noch für das Finanzanlagevermögen.

1.2 Wertaufholung

Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die in ihrer Handelsbilanz eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorgenommen haben, durften nach früherer Rechtslage den niedrigeren Wertansatz auch beibehalten, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (sog. Beibehaltungswahlrecht). Bis 2009 war die Wertaufholung nur bei Kapitalgesellschaften zwingend.

Das Beibehaltungswahlrecht wurde durch das BilMoG aufgehoben. Es gibt kein Beibehaltungswahlrecht mehr, wenn die Gründe, die zur außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, weggefallen sind. Es besteht auch handelsrechtlich ein Zuschreibungsgebot.

Das Wertaufholungsgebot in der Handelsbilanz gilt für sämtliche Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens. Wertaufholung bedeutet die zwingende Rückgängigmachung einer außerplanmäßigen Abschreibung, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ausgenommen ist der Geschäfts- oder Firmenwert, dessen niedrigerer Wert beizubehalten ist.

2 Steuerbilanzielle Regelung

2.1 Bewertungsgrundsätze und Teilwertbegriff

Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge anzusetzen.

Alle anderen Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann dieser angesetzt werden. Die Teilwertabschreibung ist eine spezifische steuerliche Bewertungsmaßnahme im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.

Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Diese Bewertung stützt sich auf einen hypothetischen Sachverhalt, der drei Fiktionen enthält: Betriebserwerb, unveränderte Betriebsfortführung durch den Erwerber, Verteilung des Gesamtkaufpreises auf die zu bewertenden Wirtschaftsgüter. Bei der Teilwertermittlung handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 AO.

2.2 Eigenständiges Abschreibungswahlrecht in der Steuerbilanz

Auch nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 1 1....

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