Maßgeblichkeitsprinzip: Grundsatz und Auswirkungen / 3.1 Wertansätze aufgrund steuerlicher ...

Prof. Dr. Markus Häfele

Rz. 90

Nach § 5 Abs. 1 EStG müssen Gewerbetreibende, die zur Buchführung verpflichtet sind oder die freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausweisen. Sie müssen daher die sich aus den GoB ergebenden Bilanzierungs- und Bewertungsgebote befolgen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG).

Besteht ein steuerliches Wahlrecht, kann in dessen Rahmen ein anderer Ansatz in der Steuerbilanz gewählt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG). Hierfür ist Voraussetzung, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem "handelsrechtlich maßgeblichen Wert", also dem Wert, der handelsrechtlich anzusetzen ist, in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden, in denen der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachgewiesen werden (§ 5 Abs. 1 Sätze 2, 3 EStG).

Aus dem Zusammenhang von Satz 1 der Vorschrift mit deren Sätzen 2 und 3 ergibt sich:

Es besteht ein steuerliches Wahlrecht, ein Wirtschaftsgut in der steuerlichen Gewinnermittlung mit einem Wert auszuweisen, der von dem nach dem Handelsrecht gebotenen Wert abweicht.
Der Unternehmer macht von dem Wahlrecht Gebrauch.
Voraussetzungen für den abweichenden Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung sind: Aufnahme des Wirtschaftsguts in ein besonderes laufend zu führendes Verzeichnis unter Nachweis des Tags der Anschaffung oder Herstellung, der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der Vorschrift des ausgeübten Wahlrechts und der vorgenommenen Abschreibungen.

Rz. 91

Für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht steuerrechtlich ein Wahlrecht, sie mit dem niedrigeren Teilwert auszuweisen, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1, 2 EStG).

Rz. 92

Für andere Wirtschaftsgüter, also unter anderem für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, besteht steuerrechtlich ein Wahlrecht, sie mit dem niedrigeren Teilwert auszuweisen, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 1, 2 EStG).

Rz. 93

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Teilwert angesetzt werden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten.^{^[1]}

Rz. 94

In seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf des BilMoG wies der Bundesrat darauf hin, dass die Gesetzesfassung von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG offenlasse, ob das handelsrechtliche Abschreibungsgebot bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zu einer Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz zwinge oder das steuerliche Wahlrecht des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG für die abnutzbaren Anlagegegenstände und des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für die übrigen Wirtschaftsgüter die Möglichkeit gebe, von der Teilwertabschreibung abzusehen.^{^[2]} Hat der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen und verzichtet er in einem darauf folgenden Jahr auf den Nachweis der dauernden Wertminderung, z. B. im Zusammenhang mit Verlustabzügen, ist zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt.^{^[3]}

Rz. 95

In ihrer Stellungnahme zum BilMoG vertrat die Bundesregierung die Auffassung, dass nach dem Niederstwertprinzip ein Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB vorzunehmen sei. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sei steuerlich eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorzunehmen. Insoweit bestehe ein steuerliches Wahlrecht nicht.^{^[4]} Nach Auffassung der Bundesregierung setzt sich daher das handelsrechtliche Abschreibungsgebot im Falle einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung gegenüber dem in diesem Fall in der Steuerbilanz bestehenden Abschreibungswahlrecht durch mit der Folge, dass in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung vorzunehmen ist.

Rz. 96

Der handelsrechtliche "niedrigere Wert" entspricht grundsätzlich dem steuerrechtlichen Teilwert.^{^[5]} Es werden die Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens angesetzt: