Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 23a Durchschnittssatz f ... / 4 Erklärung des ...

Prof. Rolf-Rüdiger Radeisen

4.1 Fristgebundene Erklärung

Rz. 25

Die Vereinfachungsregelung des § 23a UStG ist ein erklärungsgebundenes Wahlrecht. Die Erklärung ist an keine bestimmte Form gebunden und kann somit auch in der Umsatzsteuervoranmeldung dem FA mitgeteilt werden. Ein Antrag (mit Zustimmung durch das FA) ist für die Anwendung des § 23a UStG nicht notwendig.

Rz. 26

Die Erklärung ist jedoch fristgebunden. Der Unternehmer hat gegenüber seinem zuständigen FA spätestens bis zum zehnten Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahrs die Anwendung des § 23a UStG zu erklären (§ 23a Abs. 3 UStG). Die Frist ist nicht verlängerbar, ggf. kann jedoch die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO beantragt werden, wenn die Voraussetzungen vorliegen. I. d. R. ist damit entsprechend der nach § 18 Abs. 2 S. 1 UStG vierteljährlich abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldung die Erklärung bis zum 10.4. eines Jahrs beim zuständigen FA zu stellen; in den bei diesen Unternehmern seltenen Fällen der monatlichen Abgabe der Voranmeldungen muss die Erklärung bis zum 10.2. des Folgejahrs beim zuständigen FA abgegeben werden. In den Fällen, in denen der Unternehmer keine Voranmeldungen, sondern nur Jahreserklärungen abzugeben hat, ist die Erklärung ebenfalls bis zum 10.4. des Jahrs abzugeben, für das der Durchschnittssatz gelten soll.^{^[1]} Fristverlängerungen im Rahmen der Dauerfristverlängerung nach § 18 Abs. 6 UStG sind ohne Einfluss auf die Frist nach § 23a Abs. 3 UStG.

[1] BFH v. 30.3.1995, V R 22/94, BStBl II 1995, 567.

4.2 Bindungswirkung und Widerruf

Rz. 27

Die Erklärung zur Anwendung des § 23a UStG bindet den Unternehmer für mindestens fünf Jahre. Nach Ablauf der fünfjährigen Bindungsfrist ist keine neue Erklärung abzugeben, die Anwendung des § 23a UStG läuft bis zum Widerruf durch den Unternehmer weiter. Ziel dieser Regelung ist, einen ständigen Wechsel in der Besteuerungsform zu verhindern. Damit kann der Unternehmer erst wieder nach Ablauf der fünfjährigen Frist die Vorsteuerbeträge nach den allgemeinen Regelungen des § 15 UStG abziehen.

Rz. 28

Wird in der fünfjährigen Bindungsfrist der steuerpflichtige Umsatz von (netto) 45.000 EUR^{^[1]} überschritten, ist in dem folgenden Kj. ein pauschaler Vorsteuerabzug nach § 23a UStG nicht mehr möglich. Ein Widerruf i. S. d. § 23a Abs. 3 UStG ist darin nicht zu sehen, sodass bei Unterschreiten der Umsatzgrenze im darauffolgenden Kj. die Besteuerung nach § 23a UStG fortgesetzt wird. Die Kalenderjahre, in denen die Anwendung des Durchschnittssatzes wegen Überschreitung der Umsatzgrenze nicht anwendbar ist, sollen bei der fünfjährigen Bindungsfrist mitzählen.^{^[2]}

Rz. 29

Der Unternehmer kann die Anwendung des § 23a UStG nach Ablauf des fünfjährigen Bindungszeitraums jederzeit mit Wirkung zum Beginn eines Kalenderjahrs bei seinem zuständigen FA widerrufen. Der Widerruf ist wie die Erklärung zur Anwendung des § 23a UStG nicht formgebunden, aber ebenfalls fristgebunden. Sie muss gegenüber dem FA bis zum zehnten Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahrs abgegeben werden. Es gelten insoweit die gleichen Regelungen wie bei der Erklärung zur Anwendung des § 23a UStG. Hat der Unternehmer die Erklärung zur Anwendung des § 23a UStG widerrufen, kann er frühestens nach Ablauf von fünf Jahren wieder eine Erklärung zur Besteuerung nach § 23a UStG abgeben.

Rz. 30

Umstritten ist^{^[3]}, ob eine Rücknahme der Erklärung für die Vergangenheit nach § 23a Abs. 3 S. 1 UStG bis zur formellen Unanfechtbarkeit der ersten Steuerfestsetzung erfolgen kann, für die die Erklärung gelten soll.^{^[4]} Stadie^{^[5]} weist aber zutreffend darauf hin, dass nach dem klaren Wortlauf des § 23a Abs. 3 S. 2 UStG die Erklärung den Unternehmer bindet. Damit muss die Bindungswirkung – anders als es bei der Regelung des zum 31.12.2022 aufgehobenen § 23 UStG war – schon mit Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eintreten.

[1] Bis 31.12.2022: 35.000 EUR.

[2] Henseler, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 23a UStG Rz. 15 m. w. N.

[3] Bejahend Jacobs, in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 229 Rz. 102; ablehnend Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 23a UStG Rz. 16 sowie Pürschner, in Reis/Kraeusel/Langer, UStG, § 23a UStG Rz. 31.

[4] So zu der zum 31.12.2022 aufgehobenen Vorschrift des § 23 UStG: BFH v. 11.12.1997, V R 50/94, BStBl II 1998, 420 und BFH v. 28.5.1998, V R 98/96, BFH/NV 1998, 1536.

[5] Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 23a UStG Rz. 16.

4.3 Wechsel der Besteuerungsform

Rz. 31

Findet ein Wechsel zwischen der Regelbesteuerung und der Anwendung des Durchschnittssatzes nach § 23a UStG (und umgekehrt) statt, müssen die Vorsteuerbeträge des Unternehmers den jeweiligen Perioden zugeordnet werden, um festzustellen, zu welcher Besteuerungsform der jeweilige Vorsteuerbetrag gehört, um eine doppelte oder gar keine Erfassung der Vorsteuerbeträge zu verhindern. Es kommt dabei auf den jeweiligen Zeitpunkt an, zu dem der Unternehmer eine Leistung erhalten hat.

Praxis-Beispiel