Auch in der Steuerbilanz ist für den Erfüllungsrückstand eine Verbindlichkeit auszuweisen. Nach der bis zur Änderung durch das 4. Corona-Steuerhilfegesetz geltenden Fassung des § 6 EStG sind Verbindlichkeiten abzuzinsen. Ausgenommen sind Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag wenige als 12 Monate beträgt, die unverzinslich sind oder die auf einer Anzahlung oder Vorleistung beruhen.
Da die Verpflichtung aufgrund des Erfüllungsrückstands im Beispielsfall weder kurzfristig noch verzinslich ist, muss nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG a. F. eine Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % vorgenommen werden.[1] Der Abzinsungszeitraum ist bei Geldleistungsverpflichtungen der Zeitraum bis zur Fälligkeit einer Verpflichtung. Da der Erfüllungsrückstand über mehrere Perioden fällig wird, ist vom letzten Fälligkeitszeitpunkt, nämlich dem 31.12.05, auszugehen.[2] Da die Verbindlichkeit zum 31.12.01 zu bilden ist, ergibt sich ein Abzinsungszeitraum von 4 Jahren (vom 31.12.01 bis 31.12.05). Die laufzeitkongruenten Diskontierungsfaktoren können der Tab. 2 des genannten BMF-Schreibens vom 26.5.2005 entnommen werden.
Abzinsungsfaktoren berechnen
Der Abzinsungsfaktor kann nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden (Barwertformel, s. o.) oder mithilfe der bereits berechneten Vervielfältiger der Tab. 2 des BMF-Schreibens v. 26.5.2005 (IV B 2 – S 2175 – 7/05) vorgenommen werden. Diese Vervielfältiger entsprechen den finanzmathematisch berechneten Abzinsungsfaktoren, sind jedoch auf 3 Nachkommastellen gerundet. Etwaige Differenzen der berechneten Bilanzansätze für Rückstellungen nach beiden Methoden ergeben sich also aus der vorgenommenen Rundung der Vervielfältiger auf 3 Nachkommastellen.
Nach der Anlage des BMF-Schreibens vom 26.5.2005 ergeben sich für die hier relevanten Restlaufzeiten (Spalte a der nachfolgenden Tabelle), die in der folgenden Tabelle in Spalte b eingetragenen Diskontierungsfaktoren. Unter Anwendung der Diskontierungsfaktoren für den Abzinsungssatz von 5,5 % ergibt sich folgender Rückstellungsverlauf über die Laufzeit:
| Datum | Restlaufzeit | Diskontierungsfaktor | Erfüllungsrückstand (= Erfüllungsbetrag) zum 31.12. | Bestand Verbindlichkeit 31.12 (= Barwert Erfüllungsbetrag) |
|---|---|---|---|---|
| a | b | c | d = b*c | |
| 31.12.01 | 4 | 0,807 | 10.000 | 8.070 |
| 31.12.02 | 3 | 0,852 | 15.000 | 12.780 |
| 31.12.03 | 2 | 0,898 | 15.000 | 13.470 |
| 31.12.04 | 1 | 0,948 | 10.000 | 9.480 |
| 31.12.05 | 0 | - | - | - |
Insgesamt ergeben sich in den Jahren 01-04 durch die Abzinsung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz folgende Differenzen zwischen dem Wertansatz in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz in den einzelnen Jahren der Darlehenslaufzeit:
| Bilanzstichtag | Wert Handelsbilanz | Wert Steuerbilanz | Differenz |
|---|---|---|---|
| 31.12.01 | 10.000,00 | 8.070,00 | 1.930,00 |
| 31.12.02 | 15.000,00 | 12.780,00 | 2.220,00 |
| 31.12.03 | 15.000,00 | 13.470,00 | 1.530,00 |
| 31.12.04 | 10.000,00 | 9.480,00 | 520,00 |
Im Jahr 05 wird zum 31.12.05 keine Verbindlichkeit aus Erfüllungsrückstand mehr ausgewiesen, da der Erfüllungsrückstand abgebaut ist und das Darlehen am 31.12.05 in Höhe des Erfüllungsbetrags von 1.000.000 EUR zurückgezahlt wird.
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