Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB ist der Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung der Verpflichtung notwendig ist (Erfüllungsbetrag). Die Schätzung des Verpflichtungsbetrags richtet sich nach den Aufwendungen, die im Zeitpunkt der Erfüllung voraussichtlich entstehen werden.
D. h. bei Verpflichtungen zur preismindernden Berücksichtigung von Kostenüberdeckungen, dass in die Schätzung der Betrag, der insgesamt zurück zu gewähren ist, einzubeziehen ist. Soweit die landesrechtlichen Regelungen die Verzinsung der rechnerisch ermittelten, reinen Kostenüberdeckung vorsehen, ist dieser Zinsbetrag ebenfalls Teil des Erfüllungsbetrags.
Weiterhin ist gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB eine Abzinsung von Rückstellungen vorzunehmen, deren Restlaufzeit ein Jahr übersteigt. Die Abzinsung erfolgt mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre entsprechend ihrer Restlaufzeit.[1] In Bezug auf Rückstellungen für Kostenüberdeckungen ergibt sich damit eine Pflicht zur Abzinsung der Teilbeträge der Rückstellung, deren Restlaufzeit ein Jahr übersteigt.
Zur Berechnung der handelsrechtlich gebotenen Abzinsung des nominellen Verpflichtungsbetrags müssen der Abzinsungszeitraum und der Zinssatz bestimmt werden:
- Die Abzinsung ist gem. § 253 Abs. 2 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre entsprechend der Restlaufzeit der Rückstellung vorzunehmen. Die entsprechenden Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) mit 2 Nachkommastellen ermittelt und auf ihrer Webseite bekannt gemacht.
Rückstellungen für Kostenüberdeckungen sind – wie dargestellt – i. d. R. über einen längeren Zeitraum zu erfüllen. Die Bestimmung des Abzinsungszeitraums regelt das Gesetz für solche Fälle nicht ausdrücklich.
Neben der (genauen) tranchenweisen Abzinsung aller Teilbeträge des nominellen Verpflichtungsbetrags gemäß der individuellen Restlaufzeit werden im handelsrechtlichen Schrifttum verschiedene Vereinfachungsmöglichkeiten zur Bestimmung eines einheitlichen Abzinsungszeitraums vorgeschlagen.[2] Die Vereinfachung besteht darin, dass der gesamte nominelle Verpflichtungsbetrag mit einer einheitlichen Restlaufzeit abgezinst wird.
Da bei Rückstellungen für Kostenüberdeckungen die Anzahl der Teilbeträge (Tranchen) des nominellen Verpflichtungsbetrags mit unterschiedlichen Restlaufzeiten i. d. R. überschaubar ist, bietet die Anwendung von Vereinfachungsverfahren zur Abzinsung der Rückstellung kaum Vorteile. Daher wurde im Praxis-Beispiel der nominelle Verpflichtungsbetrag für die Berechnung der Abzinsung tranchenweise betrachtet und die Abzinsung je Tranche vorgenommen. Die Unterteilung des Verpflichtungsbetrags in Tranchen richtet sich nach den Teilbeträgen mit gleicher Restlaufzeit.
Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass die Abzinsung von Rückstellungen nach IDW RS HFA 34, Rz. 34 f. auch für verzinsliche Verpflichtungen vorzunehmen ist.
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