Nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG gilt seit dem 1.1.2023 ein ermäßigter Steuersatz von 0 % (sog. Nullsteuersatz) für die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird.
Die Vermietung von Photovoltaikanlagen stellt keine Lieferung von Photovoltaikanlagen dar und unterliegt daher dem Regelsteuersatz. Dagegen können Leasing- oder Mietkaufverträge je nach konkreter Ausgestaltung umsatzsteuerrechtlich als Lieferung oder als sonstige Leistung einzustufen sein. Maßgeblich für die Abgrenzung sind die vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien gem. den Grundsätzen des Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE.[1] Dabei sind Laufzeit, Zahlungsbedingungen und mögliche Kombinationen mit anderen Leistungselementen u. ä. zu berücksichtigen.
Vermietung einer Photovoltaikanlage
Unternehmer U vermietet an Kunden K eine Photovoltaikanlage mit folgenden Eckdaten:
- Zeitraum der Vermietung: 20 Jahre,
- Jährliche Miete: 3.250 EUR (2.600 EUR für die Überlassung der Photovoltaikanlage einschließlich der damit verbundenen Finanzierungskosten und 650 EUR für die einhergehenden Serviceleistungen, z. B. Versicherung usw.),
- Optionsrecht: U räumt K die Option ein, zum Ende der Mietzeit die Photovoltaikanlage zum Preis von 1 EUR zu erwerben. Sofern K von der Option Gebrauch macht, tritt U die Herstellergarantie, deren weitere Laufzeit sich zum Zeitpunkt der Optionsausübung noch auf 5 Jahre beläuft, an K ab. Sollte K von der Option keinen Gebrauch machen, ist er aufgrund des Mietvertrages verpflichtet, die Photovoltaikanlage zum Ende der Mietzeit auf eigene Kosten abzubauen und dem U auszuhändigen.
- Verkehrswert der Photovoltaikanlage: zu Beginn der Vertragslaufzeit 44.000 EUR und am Ende der Vertragslaufzeit 8.800 EUR.
Lösung:
Es liegt eine Lieferung der Photovoltaikanlage des U an K vor. Die Summe der vertraglichen Raten beträgt 52.000 EUR und entspricht damit dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten. K muss bei der Ausübung der Option lediglich 1 EUR bezahlen und muss daher zusätzlich keine erhebliche Summe entrichten. Unter Einbeziehung der Abtretung der Herstellergarantie in die Gesamtbetrachtung erscheint die Optionsausübung zum Vertragsende als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den K. Bezüglich des Entgelts, das K für die Überlassung der Photovoltaikanlage an U zu entrichten hat, findet der Nullsteuersatz Anwendung. Die Serviceleistungen sind mit dem Regelsteuersatz zu besteuern, sodass U für den jährlichen Betrag i. H. v. 650 EUR für die Serviceleistungen Umsatzsteuer i. H. v. 103,78 EUR abzuführen hat.[2]
Der Nullsteuersatz findet keine Anwendung auf den Teil des Entgelts, der auf eigenständige Serviceleistungen entfällt wie z. B. Wartungsarbeiten, die Einholung von behördlichen Genehmigungen oder die Versicherung der Photovoltaikanlage mit einer Haftpflicht- und Vermögensschadens-Versicherung.
Ein einheitlicher Mietbetrag ist nach der einfachsten möglichen Methode aufzuteilen. Für Mietkauf und Leasingverträge, die als Lieferung einzustufen sind und die keine Aufteilung des Entgelts vorsehen (einheitlicher Mietbetrag), ist eine Aufteilung anhand der internen Kalkulation vorzunehmen, wenn die Photovoltaikanlage nach dem 31.12.2022 geliefert worden ist. Es wird von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn der Unternehmer pauschalierend ein Verhältnis von 90 % für die Überlassung der Photovoltaikanlage und 10 % für die eigenständigen Serviceleistungen ansetzt. Im Übrigen gelten die Grundsätze des Abschn. 3.5 Abs. 7 UStAE zum sog. sale-and-lease-back.[3]
Nullsteuersatz nur bei Lieferungen an den Betreiber der Photovoltaikanlage
Der Nullsteuersatz erfasst nur die Lieferung an den Betreiber einer Photovoltaikanlage. Die in der Lieferkette vorausgehenden Lieferungen (z. B. an Zwischenhändler, Leasinggeber, Mietverkäufer) unterliegen hingegen dem Regelsteuersatz.[4]
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