Jahresabschlussgliederung / 3.2 Vorgaben für die GuV-Gliederung

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In den Vorschriften für alle Kaufleute hat der Gesetzgeber keine speziellen Gliederungsvorschriften erlassen. Durch Bezugnahme auf die GoB^[1] und die explizit genannten Gebote der Klarheit und Übersichtlichkeit werden aber Rahmenbedingungen für die GuV festgelegt, deren konkrete Ausgestaltung zudem durch das Gebot der Vollständigkeit bei Aufnahme der Aufwendungen und Erträge^[2] und das Verrechnungsverbot^[3] bestimmt wird.

Wesentlich präziser geregelt ist die GuV für Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB und große Unternehmen i. S. d. § 1 PublG.^[4]  Gem. § 275 Abs. 1 HGB besteht für die Darstellung der GuV ein Wahlrecht zwischen dem Gesamtkostenverfahren (GKV) und dem, insbesondere im angelsächsischen Raum üblichen Umsatzkostenverfahren (UKV). Die in § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 HGB bezeichneten Aufwands- und Ertragsposten sind zwingend in der angegebenen Reihenfolge auszuweisen. Ausnahmsweise ist bei Vorliegen der in § 265 Abs. 6 HGB genannten Gründe eine Abweichung von der vorgegebenen Reihenfolge geboten.

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Durch die Festlegung von Gliederung, Benennung und Reihenfolge der Positionen in der GuV wird ein differenzierter Informationsstand über die Aufwands- und Ertragsstruktur und die Erfolgsquellen des Unternehmens geboten. So erfasst das Gliederungsschema nach § 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB zunächst die Aufwendungen und Erträge des betrieblichen und nicht betrieblichen (finanziellen) Bereichs (Pos. 1–13 nach Abs. 2 bzw. Pos. 1–12 nach Abs. 3), für die keine expliziten Zwischensummen vorgesehen sind. Durch den Wegfall eines separaten Ausweises von außerordentlichen GuV-Posten im Zuge des BilRUG werden zuvor separat als außerordentlich zu erfassende Aufwendungen und Erträge innerhalb der verbleibenden Aufwands- und Erfolgsgrößen erfasst. In der Folge ist eine Trennung zwischen ordentlichen und außerordentlichen Erfolgsgrößen nicht direkt aus der GuV erkennbar. Als erstes Zwischenergebnis wird nach Korrektur um Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Pos. 14 nach Abs. 2 bzw. Pos. 13 nach Abs. 3) das Ergebnis nach Steuern (Pos. 15 nach Abs. 2 bzw. Pos. 14 nach Abs. 3) ausgewiesen. Dieses Zwischenergebnis führt nach Verrechnung der sonstigen Steuern (Pos. 16 nach Abs. 2 bzw. Pos. 15 nach Abs. 3 HGB) zum Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Pos. 17 nach Abs. 2 bzw. Pos. 16 nach Abs. 3 HGB). Im handelsrechtlichen GuV-Gliederungsschema werden folgende Zwischensummen bzw. Resultate unmittelbar ausgewiesen.

	betriebliche und finanzielle Erträge
+	betriebliche und finanzielle Aufwendungen
–	Steuern vom Einkommen und Ertrag
=	Ergebnis nach Steuern
–	Sonstige Steuern
=	Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Abb. 2: Zwischenergebnisse in der handelsrechtlichen GuV

Zur Strukturierung der Erfolgsdarstellung wird im Gliederungsschema der GuV nicht explizit zwischen einem Betriebs- und Finanzergebnis und einem ordentlichen und unregelmäßigen Ergebnis getrennt. Die mit der Gliederung bezweckte handelsrechtliche Erfolgsspaltung ist für analytische Zwecke unzureichend.

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Das Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 und 3 HGB ist als Mindestgliederung zu verstehen. Abweichungen dürfen nur vorgenommen werden, wenn gesetzlich eine weitergehende oder abweichende Gliederung vorgegeben oder zugelassen wird. Beispielsweise schreiben die gesetzlichen Vorschriften die Aufnahme zusätzlicher Posten vor (z. B. Erfolgsausweis aus Unternehmensverbindungen gem. § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB, Ausweis außerplanmäßiger Abschreibungen in der GuV oder im Anhang gem. § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB) oder sie erlauben die Aufnahme zusätzlicher Posten^[5]. Beispiele solcher freiwilligen Änderungen sind die Bildung von Zwischensummen (Gesamtleistung oder Betriebs- und Finanzergebnis), der separate Ausweis von Forschungs- und Entwicklungskosten, wie bereits vielfach praktiziert,^[6] oder branchenspezifische Besonderheiten, wie z. B. bei Energieversorgungs-, Transport-, Bau-, Bergbau-, Mineralöl-, Leasing- oder Dienstleistungsunternehmen sowie bei Holding-Gesellschaften.^[7]

Ergänzt werden die Gliederungsvorgaben zur GuV durch die allgemeinen Gliederungsgrundsätze nach § 265 HGB, die Vorschriften zu einzelnen Posten der GuV gem. § 277 HGB und die in verschiedenen Paragrafen kodifizierten Angabepflichten im Anhang.

[1] § 243 Abs. 1 HGB.

[2] § 246 Abs. 1 HGB.

[3] § 246 Abs. 2 HGB.

[4] S. "Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB."

[5] § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB.

[6] Vgl. Küting/Reuter/Zwirner, BBK 2003, F. 12 S. 6639 m. w. N.

[7] Vgl. Kirsch/Ewelt-Knauer, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 47, Stand: 12/2015.