Prof. Dr. Sascha Dawo

Aufwendungen für die Modifikation an einem bereits betriebsbereiten immateriellen Vermögensgegenstand können nach DRS 24.30 die (ursprüngliche) Einstufung als erworbener oder selbst erstellter Vermögensgegenstand nicht beeinflussen.

DRS 24.8 definiert eine Modifikation als eine Erweiterung eines Vermögensgegenstands oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Dabei ist unerheblich, ob ein Dritter oder der Bilanzierende das wirtschaftliche Risiko für die Modifikation trägt. Hinsichtlich der Behandlung der Aufwendungen für eine Modifikation ist zu unterscheiden:

  • Wurde der modifizierte Vermögensgegenstand ursprünglich entgeltlich erworben und infolgedessen aktiviert, so sind auch die Aufwendungen für dessen Modifikation zu aktivieren.[1]
  • Wurde der modifizierte Vermögensgegenstand selbst geschaffen und nicht aktiviert, so dürfen auch die Aufwendungen für dessen Modifikation nicht aktiviert werden. Im umgekehrten Fall, dass der selbst erstellte Vermögensgegenstand aktiviert wurde, so sind auch die Aufwendungen für dessen Modifikation zu aktivieren.[2]

Sofern nicht zweifelsfrei feststeht, ob die Aufwendungen zu einer Modifikation führen oder stattdessen der Erhaltung oder Modernisierung dienen, ist von Erhaltungsaufwand auszugehen.[3] Führen die Aufwendungen hingegen zu einer Wesensänderung eines aktivierten immateriellen Vermögensgegenstands, so entsteht ein neuer Vermögensgegenstand des Anlagevermögens. Infolgedessen ist neu zu beurteilen, ob ein entgeltlich erworbener oder selbst erstellter Vermögensgegenstand vorliegt:[4]

  • Trägt der Bilanzierende für die Wesensänderung das Herstellerrisiko, so kann der Bilanzierende das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes ausüben.
  • Trägt ein Dritter für die Wesensänderung das Herstellerrisiko, so liegt ein entgeltlicher Erwerb vor und der Bilanzierende muss den Vermögensgegenstand aktivieren.

Für die Konkretisierung der dargestellten Grundsätze für Software unter Beachtung von IDW HFA 11 vgl. auch den Beitrag "Software, Anschaffung und Abschreibung".

[1] Vgl. DRS 24.32.
[2] Vgl. DRS 24.33.
[3] Vgl. DRS 24.36.
[4] Vgl. DRS 24.31.

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