Funktionsverlagerung im Han... / 3.1.2 Tatsächlicher versus hypothetischer Fremdvergleich
 

Rz. 36

Gesetzliches Rangfolgeverhältnis

 Für die Bewertung des Transferpakets gilt das in § 1 Abs. 3 Sätze 1-5 AStG vorgegebene Stufenverhältnis zwischen tatsächlichem und hypothetischem Fremdvergleich. Hiernach ist bei der Ermittlung von Fremdvergleichspreisen zunächst auf den tatsächlichen Fremdvergleich abzustellen und erst dann zum hypothetischen Fremdvergleich überzugehen, wenn keine uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbaren Werte festgestellt werden können. Gegenüber der ursprünglichen Fassung der Regelungen zum Transferpaket in § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG a. F., die wegen der isolierten Bezugnahme auf § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG die Anwendung nur des hypothetischen Fremdvergleichs implizierten, ist gesetzlich klargestellt, dass der tatsächliche Fremdvergleich vorrangig zum Tragen kommt. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG setzt tatbestandlich den eröffneten Anwendungsbereich des hypothetischen Fremdvergleichs voraus, "weil für das Transferpaket als Ganzes keine zumindest eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte vorliegen." Diese Tatsache wurde bereits durch § 2 Abs. 1 Satz 1 FVerlV ausdrücklich bestätigt.

 

Rz. 37

Beschränkter Anwendungsbereich des tatsächlichen Fremdvergleichs

Es ist deshalb auch im Falle einer Funktionsverlagerung zunächst zu prüfen, ob die Bewertung im Rahmen eines tatsächlichen Fremdvergleichs erfolgen kann. Dies gilt insbesondere für Hilfs- oder Routinefunktionen, wie z. B. EDV, Transport und Logistik, Buchhaltung und Cash Management, die auch zwischen fremden Dritten verlagert werden. Routinefunktionen liegen vor, wenn die Funktionsausübung begrenzt ist, nur in geringem Umfang (immaterielle) Wirtschaftsgüter eingesetzt werden und die Aufgabenerfüllung nur geringen Risiken ausgesetzt ist. Für diese Funktionsverlagerungen lassen sich Marktpreise innerhalb gewisser Bandbreiten feststellen, die bei uneingeschränkter, zumindest aber eingeschränkter Vergleichbarkeit vorrangig heranzuziehen sind.[1] Allerdings ist zu berücksichtigen, dass (Routine-) Funktionen gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 FVerlV jedenfalls dann in den Anwendungsbereich der Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 10 Alt. 1 AStG, die statt der Gesamt- die Einzelbewertung konzediert, fallen, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion nur gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und die Verrechnungspreise für die entsprechenden Lieferungen oder Leistungen auf Grundlage der Kostenaufschlagsmethode ermittelt werden.

Vor diesem Hintergrund kann der pauschalen Auffassung der Finanzverwaltung nicht zugestimmt werden, dass es "regelmäßig nicht möglich" sei, die Bewertung eines Transferpakets anhand des tatsächlichen Fremdvergleichs durchzuführen. Allerdings ist zu konzedieren, dass der Nachrangigkeit des hypothetischen Fremdvergleichs eine besondere praktische Relevanz nicht zukommen wird, da es in der Praxis regelmäßig mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein wird, die Anforderungen an die uneingeschränkte bzw. eingeschränkte Vergleichbarkeit im Rahmen des tatsächlichen Fremdvergleichs für die Bewertung eines konkreten Transferpakets zu erfüllen.[2] Dies gilt insbesondere für Fälle, in denen im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang der Funktionsverlagerung ein Unternehmensverkauf vorausgeht oder nachfolgt. In der Betriebsprüfungspraxis wird hierzu neuerdings die Auffassung vertreten, dass in Fällen von Unternehmenskäufen mit nachfolgender Funktionsabschmelzung auf den Erwerber der Kaufpreis als Referenz im Rahmen eines tatsächlichen Fremdvergleichs mittels der Preisvergleichsmethode herangezogen werden könnte bzw. müsste und hierzu mittels Anpassungsrechnungen eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit hergestellt werden könnte.[3] Regelmäßig sollten m. E. die Anwendungsvoraussetzungen der Preisvergleichsmethode allerdings mangels Vergleichbarkeit der Verhältnisse, insbesondere der Produkteigenschaften des Unternehmens einerseits und des Transferpakets andererseits, nicht vorliegen.[4]

[1] Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, IStR 2008, S. 1945 ff.; Greinert, in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 563; Baumhoff/Ditz/Greinert, Ubg 2011, S. 161 ff..
[2] Vgl. Baumhoff, in FS Schaumburg, 2009, S. 546; Günter, WPg 2007, S. 1084; Kaminski, RIW 2007, S. 599; Wulf, DB 2007, S. 2283.
[3] Vgl. Schilling/Kandels, DStR 2012, S. 1099 ff.; Schilling/Kandels, DB 2012, S. 1065.
[4] Vgl. hierzu Ditz/Liebchen, DB 2012, S. 1469 ff.

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