Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 3.1 Allgemeines

3.1.1 Verhältnis der Vorschrift zu §§ 5, 6 EStG

Rz. 32

§ 6a EStG beinhaltet eine besondere Regelung für Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten. Diese Regelung ist spezieller als die allgemeinen Rechtsgrundsätze, wie sie nach §§ 5, 6 EStG unter Einbeziehung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für Rückstellungen allgemeiner Arten gelten. Soweit § 6a EStG Vorschriften über die Passivierung dem Grunde und der Höhe nach enthält, gehen diese deshalb den allgemeinen Vorschriften vor; die allgemeinen Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung gelten aber auch für Pensionsrückstellungen, soweit in § 6a EStG nichts Abweichendes geregelt ist.^[1] Dem steht die zu Rz. 11 geäußerte Ansicht zur Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Regelung der Pensionsrückstellungen nicht entgegen.

Rz. 33

Für die Frage, ob und wann eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung gebildet werden kann, enthält § 6a EStG insbesondere in Abs. 1 und 2 einschränkende Bestimmungen gegenüber § 5 EStG i. V. m. den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung. Hinsichtlich der Höhe der Rückstellungen beinhalten § 6a Abs. 3 und 4 EStG gegenüber § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG besondere Bewertungsvorschriften.

Rz. 34

§ 6a EStG gilt für Pensionsverbindlichkeiten auch dann, wenn diese nicht (mehr) ungewisse Verbindlichkeiten sind. Dies kann in Sonderfällen jedenfalls dann vorkommen, wenn der Versorgungsfall eingetreten ist, die Versorgungsleistung auch der Höhe nach bestimmt und als Versorgungsleistung eine Zeitrente zugesagt ist (Rz. 23). In einem solchen Fall kann für die Pensionsverbindlichkeit mangels Ungewissheit keine Rückstellung mehr gebildet werden, vielmehr ist die Verpflichtung als solche einzustellen. Gleichwohl müssen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sein. Dies ist mit dem Wortlaut des § 6a EStG, der von "Rückstellungen" spricht, vereinbar, weil mit diesem Begriff der typische Tatbestand der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen gemeint ist, ohne dass dadurch untypische Fallgestaltungen der bilanziellen Berücksichtigung von Pensionsverpflichtungen ausgeschlossen werden sollen.

[1] BFH v. 5.4.2006, I R 46/04, BFH/NV 2006, 1580, der die Spezialität auf den Ausschluss des Grundsatzes beschränkt, dass ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht zu einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot führt; FG München v. 7.9.1998, 7 K 3953/96, EFG 1999, 64.

3.1.2 Allgemeine Voraussetzungen der Rückstellungsbildung

Rz. 35

Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen im üblichen Sinn. Für sie gelten somit auch die allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen. Die zugrunde liegende Verpflichtung muss Schuldcharakter haben (oder jedenfalls eine wirtschaftliche Last darstellen), wirtschaftlich im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht sein und es muss eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bestehen^[1] (vgl. § 5 EStG Rz. 325ff., 338, 346, 352, 362). Hierzu passt aber bspw. nicht die Auffassung der Finanzverwaltung, dass bei einer Auslagerung des "past service" auf einen Pensionsfonds für den "future service" eine Rückstellung in der Bilanz aufrecht erhalten bleibt^[2], da dieser Teil des Versorgungsanspruchs gerade noch nicht in den abgelaufenen Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursacht ist (§ 4e EStG Rz. 12ff.).

Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt.^[3]

Rz. 36

Auch die einer Pensionsrückstellung zugrunde liegende Pensionsverbindlichkeit muss somit entstanden sein und den Stpfl. wirtschaftlich belasten. Dies ist regelmäßig schon deshalb der Fall, weil Pensionsrückstellungen erst gebildet werden können, wenn die Zusage schriftlich erteilt ist. In einem solchen Fall "droht" auch die Inanspruchnahme aus der Zusage. Wird dagegen etwa in Tarifverträgen eine Verpflichtung zur Gewährung von Altersversorgungen aufgenommen, der sich der einzelne Arbeitgeber nicht entziehen kann, so kann gleichwohl eine Rückstellung in der Steuerbilanz erst ausgewiesen werden, wenn bzw. soweit die dem einzelnen Beschäftigten gegebene Zusage dem Schriftform-Erfordernis nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG entspricht (Rz. 61).

Das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wird – mit Ausnahme des Erstjahres, in dem ggf. auch in vorvergangenen Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursachte Rückstellungsteile erfasst werden – durch das in den Bewertungsvorschriften in § 6a Abs. 3 EStG enthaltene Teilwertprinzip sichergestellt (§ 5 EStG Rz. 358; siehe aber Rz. 35).

Rz. 37

Die wirtschaft...