Rz. 59
Nach früherer Auffassung war Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerlich privilegierte private Versorgungsleistung die Übertragung einer Ertrag bringenden Wirtschaftseinheit, die bereits vom Übergeber bewirtschaftet worden war und durch ihre Erträge zumindest teilweise seine Existenz sicherte, zur Weiterführung durch den Übernehmer. Ein solcher Vertragstypus musste sich am Typus der Hof- oder Betriebsübergabe orientieren, deren wesentliche Merkmale darin bestehen, Vermögen zu übertragen, das geeignet und bestimmt ist, als generationsübergreifende Anlage die Existenzsicherung des Übergebers weiterhin zu erbringen, sodass die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Als weiteres Merkmal wird das persönliche Bewirtschaften des übergebenen Vermögens verlangt, das einen Einsatz an Zeit und persönlicher Arbeitsleistung erfordert, die bei Erreichen einer selbst gewählten Altersgrenze nicht mehr erbracht werden kann (soll) und nun vom Übernehmer erbracht werden muss.[1]
Rz. 60
Wirtschaftseinheiten sind danach Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, vermietete Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen sowie verpachtete unbebaute Grundstücke. An dieser Auffassung hat sich durch die Beschlüsse des Großen Senats v. 12.5.2003 nichts geändert.
Rz. 61
Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheiten waren früher ertraglose Wirtschaftsgüter, wie Hausrat, Wertgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungen, unbebaute Grundstücke und Grundstücke mit aufstehendem Rohbau, selbst genutzte Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen, da sie die Versorgung nicht sichern können und weder vom Übergeber bewirtschaftet worden sind noch vom Erwerber bewirtschaftet werden können.[2] Ebenfalls nicht existenzsichernd waren Wertpapiere, typisch stille Beteiligungen sowie die Übergabe eines selbst größeren Geldvermögens.
Rz. 61a
Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Geldvermögen sind immer als Zuwendungen i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG angesehen worden.[3]
Rz. 62
Nicht existenzsichernd ist die Übertragung von Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält, sog. Totalnießbrauch. In diesen Fällen werden die Erträge dem Übergeber originär zugerechnet, sodass das Institut der "vorbehaltenen Erträge" nicht gegeben ist.[4] Eine Ausnahme lässt die Verwaltung für den Sicherungsnießbrauch zu, wenn dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Übernehmer überlassen wird. Wird der Nießbrauch später gegen wiederkehrende Leistungen abgelöst, können diese Versorgungsleistungen sein.[5]
Rz. 63
BFH v. 12.5.2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95 unter Hinweis auf BFH v. 10.11.1999, X R 46/97, BStBl II 2000, 188 hat die Art der Wirtschaftsgüter, die Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein können, erheblich erweitert.
Neben den in Rz. 60 genannten Wirtschaftsgütern können auch folgende Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein:
- Wertpapiere und vergleichbare Kapitalforderungen (z. B. Festgeld, Bundesschatzbriefe, Sparbuch),
- typische stille Beteiligungen,
- das selbst genutzte Einfamilienhaus.
- Das gilt entsprechend für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wenn sie aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen, die Vorstufe zur Hof- oder Betriebsübergabe sind, überlassen werden. Ähnliches gilt, wenn der Übernehmer vereinbarungsgemäß Geldvermögen zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart.
Rz. 64
Der Große Senat hat diese Erweiterung mit dem Bild der vorbehaltenen Erträge aufgrund eines Vorbehaltsnießbrauchs begründet. Da an Wertpapieren, Kapitalforderung und typisch stillen Beteiligungen die Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs denkbar und rechtlich zulässig ist, ist diese Ausweitung konsequent (vgl. aber Rz. 94ff.). Zulässig ist daher auch die Übertragung eines Geldvermögens, sofern dieses angelegt wird und aus den Erträgen die Versorgungsleistungen erbracht werden können.
Selbst ertragloses Vermögen kann Gegenstand einer Vermögensübergabe sein, wenn sich der Übernehmer bereits im Übergabevertrag verpflichtet, das übertragene ertraglose Vermögen zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft.
Damit kann im Ergebnis jedes Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein, sofern seine Erträge ausreichen, die Versorgungsleistungen zu erbringen.
Offen gelassen hat der Große Senat die Frage, wie genau die Bestimmung des zu erwerbenden Wirtschaftsguts im Übergabevertrag zu erfolgen hat, ob der Gattungsbegriff ausreicht, z. B. ein Mietwohngrundstück, oder ob das Objekt im Einzelnen bestimmt sein muss, z. B. Mietwohngrundstück in X, Y-Str. 12. Offen gelassen ist weiter die Frage, in welchem Zeitraum der Ersatzerwerb...
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