Rz. 79
Die existenzsichernde Wirtschaftseinheit muss grundsätzlich mit dem Ziel der Bewirtschaftung durch den Übernehmer übertragen werden. Auch aus diesem Grund war bisher die Übertragung von Wertpapieren, typisch stillen Beteiligungen und insbesondere Geldvermögen für das selbst genutzte Einfamilienhaus nicht begünstigt, da ein eigenes Bewirtschaften des Übernehmers nicht gegeben war, wenn dies mit dem Typus des Hof- oder Betriebsübergabevertrags verglichen wurde: Erst hat der Alte den Hof (Betrieb) bewirtschaftet, nun muss es der Junge tun. Diese Auffassung hat sich indes durch BFH v. 12.5.2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95 erledigt. Das eigene Bewirtschaften hat insoweit keine eigenständige Bedeutung mehr (vgl. zur Kritik aber Rz. 94ff.).
Rz. 79a
Am Bewirtschaften fehlt es aber auch, wenn das Wirtschaftsgut mit dem Ziel der Veräußerung übertragen wird und die Versorgungsleistungen aus dem Erlös erbracht werden. Durch die Veräußerung wird der erforderliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit dem übertragenen Wirtschaftsgut tatsächlich beendet, sodass nicht der Erhalt der existenzsichernden Wirtschaftseinheit, sondern ihre Verwertung der Grund für die Vermögensübertragung ist.[1]
Dies galt auch, wenn vom Veräußerungserlös ein neues existenzsicherndes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, dessen Erträge die Versorgungsleistungen erbringen. Der BFH hat zutreffend eine unschädliche Surrogation verneint, da sich in diesen Fällen ein Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit einer weiterzuführenden Wirtschaftseinheit nicht mehr herstellen lasse, da der Erwerb einer solchen neuen Wirtschaftseinheit ein entgeltlicher Vorgang sei, der nicht mehr unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. subsumiert werden könne.[2] Die Verwaltung hat sich im II. Rentenerlass dieser Auffassung angeschlossen und ab dem Zeitpunkt der Veräußerung ein entgeltliches Rechtsgeschäft angenommen.[3]
Rz. 80
Der Große Senat hat diese Auffassung insoweit erweitert, als er den Erwerb eines Reinvestitionsguts zulässt, wenn bereits im Übergabevertrag die Anschaffung einer der Art nach Ertrag bringenden Wirtschaftseinheit vereinbart wird. Ob dies auch gilt, wenn das übergebene Wirtschaftsgut später veräußert und vom Erlös ein Reinvestitionsgut angeschafft wird, hat er ausdrücklich offen gelassen.[4] Die Vereinbarung der Anschaffung eines Reinvestitionsguts bereits im Übergabevertrag ist anders zu beurteilen als die spätere Surrogation. Der Übergeber könnte vorhandenes (ertragloses) Vermögen veräußern, vom Erlös existenzsicherndes Vermögen erwerben und dieses gegen Versorgungsleistungen übertragen. Es kann daher keinen Unterschied machen, wenn der Übergeber nicht selbst veräußert, sondern diese Verpflichtung im Übergabevertrag auf den Übernehmer überträgt.
Rz. 80a
Wird existenzsicherndes Vermögen nach der Übertragung vom Übernehmer kraft eigener Entscheidung veräußert, endet der Zusammenhang mit der ursprünglichen Vermögensübergabe. Die Verwaltung behandelt die ab dem Zeitpunkt der Veräußerung weiterhin gezahlten wiederkehrenden Leistungen als Unterhaltszahlungen nach § 12 Nr. 2 EStG, die vom Übernehmer nicht abgezogen werden dürfen und vom Übergeber nicht mehr nach § 22 Nr. 1 EStG versteuert werden müssen-.[5] Dies bedeutet, dass der Vermögensübergeber mangels entgeltlicher Übertragung bei der Übergabe von Betriebsvermögen nicht den § 16 EStG, bei der Übergabe von Privatvermögen nicht den § 23 EStG verwirklichen kann. Hiermit ist ein erhebliches Risiko vom Vermögensübergeber genommen worden, u. U. bei Veräußerung durch den Vermögensübernehmer unerwartet einen Veräußerungsgewinn versteuern zu müssen.
Wird die Versorgungsverpflichtung nach der Weiterveräußerung des übertragenen Vermögens abgelöst, ist dies ein privat veranlasster Vorgang. Es liegen daher weder Veräußerungskosten noch nachträgliche Anschaffungskosten vor. Die Ablösesumme kann auch nicht als dauernde Last abgezogen werden.[6]
Rz. 81
Überträgt der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt dieser mit dem Erlös zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend Ertrag bringende Wirtschaftseinheit oder stellt eine solche her, sind die nach der Übertragung an den Übergeber nach wie vor gezahlten wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen. Die Umschichtung von Ertrag bringendem in anderes Ertrag bringendes Vermögen ist ohne Weiteres zulässig.[7] Das gilt auch, wenn nicht der gesamte Erlös reinvestiert wird oder der Übernehmer eigene Mittel zum Erwerb des Reinvestitionsguts einsetzt, sofern die Erträge aus dem investierten Erlös ausreichen, die Versorgungsleistungen zu erbringen.[8] Abzustellen ist auf die Erträge, die ab dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung des neuen Wirtschaftsguts und die 2 folgenden Wirtschaftsjahre erzielt werden. Wird aber das überlassene Vermögen in nicht ausreichend Ertrag bringende Wirtschaftsgüter umgeschichtet, sind die wiederkehrenden Leistungen auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn die Beteili...
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