Rz. 157
Unter dem Gesichtspunkt des eigenen Aufwands und des Haftungseinschlusses für alle Wirtschaftsgüter der Gesamthandsbilanz wird die Einbeziehung der Werte einer Ergänzungsbilanz in das Kapitalkonto für Zwecke des § 15a EStG deutlich und einsichtig. Diese Werte, die lediglich eine positive oder negative Ergänzung zum Buchwert der Wirtschaftsgüter bilden, dienen gleichfalls der gemeinsamen Einkünfteerzielung. In Höhe der zusätzlichen oder reduzierten Werte besteht ein Risiko des Kommanditisten; insoweit liegt weder eine persönliche Forderung noch eine persönliche Verbindlichkeit an die KG vor.
Rz. 158
Anderes gilt für die Wirtschaftsgüter und dementsprechend für die Kapitalkonten aus Sonderbilanzen. Zu diesem Fragenkomplex gingen die Auffassungen ursprünglich weit auseinander. Die Finanzverwaltung folgte mit Rücksicht auf die Gesetzesbegründung (Rz. 103) dem Gedanken der Einbeziehung. Eine derartige Betrachtung war indes nicht zwingend. Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck sprachen eindeutig gegen eine Zusammenfassung des Kapitals aus Sonderbilanzen und Gesamthandsbilanz.
Rz. 159
Zur Bestimmung des Kapitalkontos i. S. v. § 15a EStG, insbesondere zur Behandlung von Werten und Kapitalien aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen hat der BFH[1] darauf hingewiesen, dass nicht das Kapitalkonto der Gesamtbilanz, sondern das der Steuerbilanz der KG nebst einer Ergänzungsbilanz des Kommanditisten maßgeblich ist.
Dazu hat der BFH[2] folgende Grundsätze herausgestellt:
- Der Anteil eines Gesellschafters am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ist in zwei Stufen zu ermitteln.
- Bei der Ermittlung auf der ersten Stufe sind die zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter einzubeziehen.
- Die Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers zählt zur ersten Stufe, weil sie Mehr- oder Minderwerte zu Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens ausweist.
- Der nach § 15a EStG zu berücksichtigende Haftungsumfang erfasst demgegenüber nicht die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, sodass das Kapitalkonto aus der Sonderbilanz beim Kapitalkonto i. S. v. § 15a Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen ist.
- Der Ausschluss des Kapitals aus der Sonderbilanz ergibt sich weiterhin aus dem systematischen Zusammenhang mit dem Begriff "Anteil am Verlust der KG" in § 15a Abs. 1 EStG. Dieser bezieht sich nach Wortlaut und -sinn eindeutig nur auf das Gesellschaftsvermögen der KG.
Diese Grundsätze hat der BFH im Nachgang mehrfach bestätigt.[3] Während die Sonderbilanz damit für das Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG irrelevant ist, ist die Ergänzungsbilanz bei der Bestimmung des Kapitalkontos vollständig zu berücksichtigen.[4]
Rz. 160
Den Ausführungen und Schlussfolgerungen des BFH ist vorbehaltlos zuzustimmen. Bei einer Auslegung, die die Zielvorstellung des § 15a EStG konsequent berücksichtigt, kann mit dem negativen Kapitalkonto, das nicht entstehen darf, nur das Kapitalkonto innerhalb der Gesamthandsbilanz gemeint sein, korrigiert lediglich um Werte aus Ergänzungsbilanzen. Neben den bereits erwähnten Gründen sprechen zwei weitere Überlegungen für die gefundene Lösung:
- Nur wenn für die Ermittlung des "Anteils am Verlust der KG" das Kapital der Gesamthand Ausgangs- und Schlusspunkt bilden, wird der Sachzusammenhang mit § 15a Abs. 3 EStG verständlich. Dort ist die Situation angesprochen, dass durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entsteht. Die Sanktion des Gesetzes ist eine Gewinnzurechnung (Rz. 308ff.), die ihrerseits aber den Betrag der "Anteile am Verlust der KG" nicht übersteigen darf.
- Ein weiterer Beleg ist in § 15a Abs. 1 S. 2 EStG zu sehen, wonach ein erweiterter Verlustausgleich (Rz. 234ff.) zulässig ist, soweit durch den Verlust (Verlust am Anteil der KG) ein negatives Kapitalkonto entsteht.
Rz. 161
Insgesamt wird dort, wo handelsrechtlich eine beschränkte Haftung möglich ist, steuerrechtlich nur ein begrenzter Verlustausgleich zugelassen. Daraus folgt andererseits allerdings auch, dass alle Bereiche, die außerhalb einer beschränkten Haftung, also innerhalb einer unbeschränkten Haftung stehen, nach den allg. Aufwands- und Ertragsgesichtspunkten abzuwickeln sind.
Rz. 162
Nach einigem Zögern hat sich die Finanzverwaltung der grundlegenden Entscheidung des BFH (Rz. 159) bereits vor längerer Zeit angeschlossen und ihre abweichende Auffassung aufgegeben, die eine Einbeziehung von positivem und negativem Sonderbetriebsvermögen vorsah.[5]
Rz. 163
Das allg. ertragsteuerliche Kapitalkonto weicht daher vom besonderen Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG in einem entscheidenden Punkt ab. Die besondere Zielsetzung der Vorschrift bedingt eine Aussonderung der Werte des Sonderbetriebsvermögens. Aus diesem Grund sind regelmäßig 2 Gewinnermittlungen nebeneinander erforderlich, die insgesamt zwar zusammenzufassend, für Zwecke des § 15a EStG aber getrennt zu beurteilen sind. Das Kapitalkonto i. S. d. § 15 EStG dient der ertragsteuerlichen (umfassenden und korrekten) Gewinnermittlung. Demgegenüber hat das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG lediglich die Aufgabe festz...
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