Rz. 308
Im Fall sowohl der Minderung der Einlage als auch der Haftsumme ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlage- bzw. Haftungsminderung als Gewinn zuzurechnen. Die Zurechnung dieses fiktiven Gewinns ist indes sachlich und zeitlich begrenzt. Die Begrenzung bezieht sich zunächst auf früher als ausgleichsfähig behandelte, nunmehr nur noch als verrechenbar anzusehende Verlustanteile. Im Fall einer Minderung der Einlage tritt eine Nachversteuerung mithin nur für Anteile am Verlust der KG ein, die aufgrund des bisherigen Kapitalkontos ausgleichsfähig waren; im Fall der Minderung der Haftsumme umfasst die Nachversteuerung Anteile am Verlust der KG, die aufgrund der erweiterten Haftung gem. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG ausgleichsfähig waren.
Gewinnzurechnung aufgrund Haftungsminderung
Das Kapitalkonto eines Kommanditisten beträgt durch Einlage 30.000 EUR, die Haftsumme beläuft sich auf 120.000 EUR. Im ersten Wirtschaftsjahr entsteht ein anteiliger Verlust i. H. v. 70.000 EUR, der aufgrund der Einlage sowie der zusätzlichen überschießenden Außenhaftung voll ausgleichsfähig ist. Im zweiten Wirtschaftsjahr wird die Haftsumme auf 30.000 EUR herabgesetzt. Aufgrund der Haftungsminderung um 90.000 EUR könnte eine Gewinnzurechnung in dieser Höhe in Betracht kommen. Wegen der betragsmäßigen Begrenzung erfolgt die Zurechnung jedoch nur in Höhe des zuvor aufgrund der überschießenden Außenhaftung ausgleichsfähigen Gewinns von 40.000 EUR.
Rz. 309 einstweilen frei
Rz. 310
In beiden Fällen kann es zu einer Kumulierung der Ergebnisse mehrerer Wirtschaftsjahre kommen. Eine Gewinnzurechnung ist nur möglich, wenn in den Vorjahren Verluste als ausgleichsfähig behandelt worden sind. Dabei kann es sich wiederum nur um Verlustanteile aus der Gesamthandsbilanz handeln, weil Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen immer ausgleichsfähig sind und es auch bleiben.
Als fiktiver Gewinn kann höchstens der Betrag der bisher als ausgleichsfähig behandelten Verluste hinzugerechnet werden. Bei dieser Hinzurechnung wird keine Rücksicht darauf genommen, ob sich die Verluste beim Kommanditisten ertragsteuerlich auch ausgewirkt haben.
Der Höchstbetrag der fiktiven Gewinnzurechnung wird nicht gekürzt um Gewinne, die nach den Verlustjahren, aber vor dem Jahr der Minderung angefallen sind.
Rz. 311
Die Rückgängigmachung eines Verlustausgleichs wegen einer Minderung der Einlage oder Haftsumme ist gem. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG auf das Wirtschaftsjahr der Minderung und die 10 vorangegangenen Wirtschaftsjahre begrenzt. Dieser Zeitraum ist ganz offensichtlich aus Gründen der Praktikabilität, nicht aus Rechtsgründen festgelegt worden.
Rz. 312
Ziel der Hinzurechnung kann es indessen nur sein, den Kommanditisten so zu stellen, als habe er die später entnommenen Beträge zuvor gar nicht eingezahlt. Die Rechtsfolge aus § 15a Abs. 3 EStG muss daher nicht nur zeitlich, sondern auch in anderen Fällen als den der Rz. 308 betragsmäßig eingegrenzt werden.[1]
| Haftsumme: 1.000.000 EUR, Kapitalstand aufgrund geleisteter Einlage | |||
| Kapital | Gewinn/Verlust | ||
| EUR | EUR | ||
| 31.12.00 | 500.000 | ||
| Verlustanteil 01 | ./. 400.000 | ./. 400.000 | |
| 31.12.01 | 100.000 | ||
| Verlustanteil 02 | ./. 500.000 | ./. 500.000 | |
| 31.12.02 | ./. 400.000 | ||
| Gewinnanteil 03 | + 300.000 | + 300.000 | |
| 31.12.03 | ./. 100.000 | ./.500.000 | |
| Herabsetzung der Haftsumme in 04 um 500.000 EUR. | |||
Rz. 313
Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist aufgrund der Verminderung der Haftsumme im Jahr 04 ein fiktiver Gewinn von 500.000 EUR anzusetzen, weil in gleicher Höhe in den Vorjahren Verluste aufgrund überschießender Außenhaftung als ausgleichsfähig behandelt worden sind. Nach Auffassung des BFH[2] sind die Verluste der Jahre 01 und 02 indessen mit dem Gewinn des Jahres 03 zu saldieren, sodass als fiktiver Gewinn nur ein Betrag von 200.000 EUR in Betracht kommt. Der Gewinn des Jahres 03 wird also im Ergebnis wie eine zusätzliche Einlage gewertet.
Die im Beispiel vorgenommene Saldierung hält der BFH allerdings nur für gerechtfertigt, wenn der Gewinnanteil zeitlich nach den als ausgleichsfähig behandelten Verlustanteilen liegt. Das könne dann nicht gelten, wenn die Verlustanteile dem Gewinnanteil folgten. Dadurch würde ein Verlustrücktrag mit verrechenbaren Verlusten entstehen, der vom Gesetz nicht vorgesehen sei.
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