Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen sind, soweit sie nicht als Folge der Herstellung der Betriebsbereitschaft bereits zu Anschaffungskosten gehören[1], nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Dies gilt auch, wenn oder soweit das Gebäude unentgeltlich erworben wurde. Ursprünglicher Zustand i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist bei Erwerb eines Wohngebäudes durch Schenkung oder Erbfall der Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Schenker oder Erblasser.[2] Eine wesentliche Verbesserung und damit Herstellungskosten sind dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird.
Bereits begrifflich liegen keine Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen vor, wenn ein hinsichtlich seiner Größe und Funktion bedeutsamer Gebäudeteil abgerissen und neu errichtet wird.[3] Dabei ist es ohne Belang, ob der Gebäudeteil lediglich im Hinblick auf die veränderten Wohnbedürfnisse der Eigentümer neu erstellt wurde, der Anbau dem persönlichen Geschmack der Nutzenden angepasst werden sollte oder aber der Abbruch wegen verdeckter Mängel erforderlich war.
Höhe der Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen
Aus der Höhe der Instandsetzungsaufwendungen und Modernisierungsaufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis kann nicht im Wege einer tatsächlichen, widerlegbaren Vermutung ohne nähere Prüfung auf eine wesentliche Verbesserung i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und mithin auf das Vorliegen von Herstellungskosten geschlossen werden.[4]
Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts ist z. B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.[5]
Ob eine Hebung des Standards vorliegt, ist für die ersten 3 Jahre nach Anschaffung des Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes ohne die Umsatzsteuer insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Dies gilt aber nicht, wenn sich bei Erwerb des Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein kann.[6]
Übersteigen die Aufwendungen (ohne die Umsatzsteuer) für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes, zählen sie – unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung[7] – gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu den Herstellungskosten. Eine nachträgliche mängelbedingte Kaufpreisminderung führt hierbei auch zu einer Minderung der ursprünglichen Anschaffungskosten bei der Berechnung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.[8] Grundsätzlich als anschaffungsnahe Herstellungskosten erfasst werden alle Maßnahmen, bei denen die Aufwendungen eindeutig den Erhaltungsaufwendungen zuzuordnen sind.[9]
S. Abschnitt 3.3.
Zur Bestimmung des Wohnungsstandards s. Abschnitt 3.3.1.
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