Die Regelungen der Prüfung ab § 316 HGB werden zweigeteilt in die Prüfung des Abschlusses und die Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts, weshalb hier viele neue Paragrafen eingefügt werden müssen. Zur klaren Trennung wird auch sprachlich nun stets von "Abschlussprüfer", "Abschlussprüfungsbericht" u. s. w. statt nur "Prüfung" gesprochen. Die Abschlussprüfung soll in den §§ 316 bis 324a HGB-E geregelt werden, die Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts in den §§ 324b bis 324l HGB-E. Hier schlägt der RefE vor, das Mitgliedstaatenwahlrecht zur Zulassung zur nötigen Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts auch anderen akkreditierte Prüfer zu bestellen, nicht zu nutzen. Prüfer ist immer ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, nicht zwingend aber der Abschlussprüfer des Jahresabschlusses. Allerdings verlangt der Gesetzgeber von dem Wirtschaftsprüfer eine Zusatzqualifikation zur Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung, weshalb auch die Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, der Wirtschaftsprüferprüfungsverordnung sowie der Wirtschaftsprüfungsexamens-Anrechnungsverordnung notwendig wird. Konkret ist eine zusätzliche Prüfung zum Prüfer für Nachhaltigkeitsberichte nach § 13c Abs. 1 WPO abzulegen, was nach § 24b WiPrPrüfV entweder
- im Rahmen des Wirtschaftsprüferexamens als freiwillige weitere Modulprüfung oder
- nach dem Bestehen des Wirtschaftsprüferexamens als gesonderte Prüfung
erfolgen kann.
Da es aufgrund der kurzen Fristen eng werden dürfte, dass genügend Wirtschaftsprüfer die nötige Qualifikation rechtzeitig vor den Prüfungen erlangen bzw. da schon Prüferbestellungen stattgefunden haben könnten, beabsichtigt der Gesetzgeber im EGHGB eine Übergangsregelung zu verankern. Als Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts eines berichtspflichtigen Unternehmens, der sich auf ein Geschäftsjahr bezieht, das vor dem 1.1.2025 beginnt, gilt – wenn der Prüfer des Jahresabschlusses vor dem Inkrafttreten des Umsetzungsgesetzes bestellt wurde und kein Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts bestellt worden ist – der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des Jahresabschlusses bestellt worden ist. Vorausgesetzt, der Prüfer wurde vor dem 1.1.2024 für die Durchführung von Abschlussprüfungen zugelassen oder anerkannt. Allerdings scheint die Regelung nur für die Einzel-Nachhaltigkeitsberichte der großen kapitalmarktorientierten Unternehmen zu gelten, da sich diese in dem Artikel zur Konsolidierung (wahrscheinlich noch) nicht ebenfalls findet. Für die weit größere Anzahl an Prüfungen der großen Kapitalgesellschaften für die Geschäftsjahre 2025 fehlt eine solche Regelung, sodass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass bis zur notwendigen Bestellung der Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts auch eine zahlenmäßig ausreichende Menge an möglichen qualifizierten Wirtschaftsprüfern zur Verfügung steht. Allerdings dürfen Wirtschaftsprüfer, die vor dem 1.1.2026 zugelassen sind, einen Nachhaltigkeitsbericht prüfen, ohne eine weitere Prüfung (Examen) abzulegen (sog. "Grandfather-Regelung"). In diesem Fall sind lediglich geeignete Fortbildungen nachzuweisen.[1]
Die Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts ist gem. CSRD vorerst nur mit begrenzter Sicherheit notwendig, soll aber 2028 von der EU überprüft und ggf. zur hinreichenden Sicherheit wie bei der Abschlussprüfung erhöht werden. Daher ist in den Regelungen im HGB bereits das volle Prüfungsniveau hinterlegt, die bislang nicht befristete Begrenzung des Prüfungsniveaus erfolgt über einen neuen Artikel im EGHGB-E. Nach § 324i HGB-E hat der Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts das Ergebnis der Prüfung des (Konzern-)Nachhaltigkeitsberichts schriftlich in einem Prüfungsvermerk über den (Konzern-)Nachhaltigkeitsbericht zusammenzufassen.
Ein weiterer neuer Aspekt im Rahmen der Prüfung regelt § 324l HGB-E, der die Bereitstellung von Berichten akkreditierter unabhängiger dritter Parteien, falls das Unternehmen aufgrund anderer Rechtsakte des Unionsrechts verpflichtet ist, Teile seiner Nachhaltigkeitsberichterstattung durch solch eine dritte Partei überprüfen zu lassen, erfordert. Nach der Gesetzesbegründung denkbar wäre möglicherweise eine Prüfung i. S. d. VO (EU) 2017/821 zur Festlegung von Pflichten zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten in der Lieferkette für Unionseinführer von Zinn, Tantal, Wolfram, deren Erze und Gold aus Konflikt- und Hochrisikogebieten stammen.[2]
Der bisherige § 324 HGB zum Prüfungsausschuss bleibt im Wesentlichen unverändert zu § 324m HGB-E. Neben redaktionellen Anpassungen wird in § 324m Abs. 2 Satz 5 HGB-E die dort geregelte Verpflichtung des Prüfungsausschusses auf den Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts erstreckt.
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