Bilanz Check-up 2023: Nationale Rechnungslegung / 12 Latente Steuern bei ertragsteuerlichen Organschaften nach KöMoG

Kernaussage

Durch das KöMoG ist die Bilanzierung latenter Steuern im Fall ertragsteuerlicher Organschaften komplexer geworden. Dies gilt insbesondere für Personenhandelsgesellschaften als Organträger, an deren Kapital (nur) natürliche Personen beteiligt sind.

12.1 Überblick

Kern des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.6.2021 (BGBl. I 2021, S. 2050) war die Einführung einer Option für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften, anstelle der transparenten Mitunternehmerbesteuerung zur Körperschaftsbesteuerung des KStG zu wechseln.

Gleichzeitig hatte der Gesetzgeber mit dem KöMoG Änderungen am System der ertragsteuerlichen Organschaft vorgenommen. Das Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags ist – unverändert – eine wesentliche Voraussetzung für die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft. Dabei kann es zwischen dem handelsrechtlich abzuführenden Gewinn bzw. dem zu übernehmenden Verlust und dem steuerlich zuzurechnenden Einkommen zu Unterschieden kommen, welche im Steuerrecht als Mehr- bzw. Minderabführungen bezeichnet werden. Um insofern ungerechtfertigte Doppel- bzw. Minderbesteuerungen zu vermeiden, sieht das Steuerrecht in § 14 KStG spezifische Regeln vor, welche durch das KöMoG geändert wurden.

12.2 Änderung des § 14 KStG

Hinsichtlich der Mehr- bzw. Minderabführungen unterscheidet das Steuerrecht danach, ob deren Ursache in vororganschaftlicher Zeit (§ 14 Abs. 3 KStG) oder in organschaftlicher Zeit (§ 14 Abs. 4 KStG) liegt. Vororganschaftliche Mehrabführungen werden gem. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG beim Organträger als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft behandelt, wohingegen vororganschaftliche Minderabführungen als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft (§ 14 Abs. 3 Satz 2 KStG) gelten. Die Regelungen zu vororganschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen wurden durch das KöMoG nicht geändert.

Resultieren die Mehr- bzw. Minderabführungen hingegen aus organschaftlicher Zeit, so sah das bisherige Recht die Anwendung der sog. Ausgleichspostenmethode vor (§ 14 Abs. 4 KStG a. F.). Demnach hatte der Organträger in seiner Steuerbilanz besondere aktive und passive Ausgleichsposten für die Mehr- bzw. Minderabführungen zu bilden.

Durch das KöMoG wurde die Ausgleichspostenmethode durch die sog. Einlagenlösung ersetzt (§ 14 Abs. 4 KStG n. F.). Danach werden innerorganschaftliche Minderabführungen als Einlage und Mehrabführungen als Einlagenrückgewähr behandelt. Sofern die Mehrabführungen den Beteiligungsbuchwert in der Steuerbilanz übersteigen, liegt grds. ein steuerpflichtiger Beteiligungsertrag beim Organträger vor.

12.3 Übergangsregelung

Die Neuregelung ist erstmals auf Mehr- und Minderabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen, wobei das Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft maßgebend ist (§ 34 Abs. 6e KStG n. F.). Beim Organträger gebildete Ausgleichsposten sind in dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2021 endet, aufzulösen. Dabei wird der Beteiligungsbuchwert an der Organgesellschaft um die aktiven Ausgleichsposten erhöht bzw. um passive Ausgleichsposten vermindert. Soweit der passive Ausgleichsposten die Summe aus aktiven Ausgleichsposten und Beteiligungsbuchwert in der Steuerbilanz des Organträgers übersteigt, ergibt sich ein Ertrag aus der Beteiligung an der Organgesellschaft, der nach §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG zu versteuern ist. Der Organträger kann auf Antrag insofern in der Steuerbilanz eine Rücklage bilden, die über 10 Wirtschaftsjahre gewinnerhöhend aufzulösen ist.

12.4 Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung

Für die Bilanzierung latenter Steuern aus Organgesellschaften ist nach herrschender Auffassung im Handelsrecht die rechtliche (formale) Betrachtungsweise maßgeblich. Demnach sind Bewertungsunterschiede aus Bilanzposten der Organgesellschaft grundsätzlich beim Organträger zu latenzieren, sofern es sich um temporäre Differenzen handelt.

Durch die Einlagenlösung in Bezug auf organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen kann es darüber hinaus zu temporären Differenzen beim Wertansatz der Beteiligung an der Organgesellschaft zwischen Handels- und Steuerbilanz des Organträgers kommen. Sofern vom Fortbestand der Organschaft ausgegangen wird, lösen sich die so entstandenen Differenzen grundsätzlich wieder erfolgsneutral auf, sodass insofern keine (zusätzlichen) latenten Steuern gebildet werden müssen.

Eine Ausnahme hiervon besteht indes, wenn der Beteiligungsbuchwert in der Steuerbilanz aufgrund von organschaftlichen Mehrabführungen auf null gemindert wurde und darüber hinausgehende Mehrabführungen als Beteiligungserträge zu versteuern waren. Falls der Beteiligungsbuchwert in den Folgejahren durch eine Minderabführung über den Handelsbilanzwert steigt, kann sich die so entstandene Differenz nicht erfolgsneutral während der Dauer der Organschaft umkehren.

Bei einer Kapitalgesellschaft als Organträger scheidet die Bildung aktiver latenter Steuern indes wegen § 8b KStG aus, wenn der Steuerbilanzwert der Beteiligung an der Organgesellschaft über dem Handelsbilanzwert liegt.

Bei einer Personenhandelsgesellschaft, an deren ...