BFH I R 64/94
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung: unwirksamer Vertrag aufgrund ungeklärter Zivilrechtslage, steuerrechtliche/zivilrechtliche Anforderungen an die Befreiung von § 181 BGB sowie an den Abschluß und die Unterzeichnung des Anstellungsvertrags mit dem Gesellschaftergeschäftsführer, Wirksamkeit eines bereits vor GmbH-Errichtung geschlossenen Pachtvertrages

 

Leitsatz (amtlich)

1. Ist eine Rechtsfrage, die Auswirkung auf die Wirksamkeit eines Vertrages hat, zivilrechtlich ungeklärt und holt der beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu dieser Frage bei einer zur Rechtsberatung berufenen Person Rat ein, so ist eine im Vertrauen auf diesen Rat abgeschlossene Vereinbarung steuerlich anzuerkennen, sofern nicht andere Gesichtspunkte für eine mangelnde Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung sprechen (Fortführung von BFH-Urteil vom 17. September 1992 I R 89-98/91, BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141).

2. Ist im Handelsregister die Befreiung des (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführers von § 181 BGB nicht eingetragen, so kann --jedenfalls derzeit-- nicht davon ausgegangen werden, daß allein die fehlende Handelsregistereintragung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.

3. Ein Anstellungsvertrag zwischen Kapitalgesellschaft und (beherrschendem) Gesellschafter-Geschäftsführer muß zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht von den (Mit)Gesellschaftern unterzeichnet werden.

 

Orientierungssatz

1. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, wonach ein gegen § 181 BGB verstoßender Vertrag schwebend unwirksam ist und dadurch im allgemeinen eine mangelnde Ernsthaftigkeit der durch den Vertrag begründeten schuldrechtlichen Leistungsverpflichtungen mit der Folge indiziert wird, daß die im Rahmen des Vertragsvollzuges geleisteten Zahlungen grundsätzlich als verdeckte oder andere Gewinnausschüttungen zu beurteilen sind (Ausführungen zu Sinn und Zweck dieser Rechtsprechung).

2. Für steuerliche Zwecke darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß namhafte Autoren im Schrifttum eine generelle Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot durch einfachen Gesellschafterbeschluß--wie auch der Senat in seinem Urteil vom 17.9.1992 I R 89-98/91-- für wirksam halten, obwohl die derzeit herrschende Meinung im Zivilrecht auch bei einer Mehrpersonen-GmbH eine Verankerung im Gesellschaftsvertrag für geboten erachtet (Hinweise auf BGH-Rechtsprechung und Literatur).

3. Wird die Befreiung von § 181 BGB nicht ins Handelsregister eingetragen, so führt dies nach derzeit herrschender zivilrechtlicher Meinung jedenfalls nicht zur Unwirksamkeit des Dispenses (vgl. Literaturhinweise).

4. Ein Pachtvertrag zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer führt nicht bereits deswegen zur Annahme einer vGA, weil er vor der (notariellen) Errichtung der Gesellschaft unterzeichnet worden ist (vgl. Senatsrechtsprechung zu mündlich geschlossenen Verträgen bei Dauerschuldverhältnissen).

5. Der Abschluß des Dienstvertrages zwischen GmbH und Gesellschaftergeschäftsführer fällt nach nunmehr herrschender Meinung in die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung (sog. Annexkompetenz zu § 46 Nr. 5 GmbHG). Die Gesellschafter können sich aber beim Vollzug des Gesellschafterbeschlusses über die Anstellung, d.h. beim tatsächlichen Vertragsabschluß von dem Geschäftsführer der GmbH vertreten lassen (vgl. BGH-Rechtsprechung und Schrifttum).

 

Normenkette

KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2; BGB § 181; GmbHG § 35 Abs. 4, § 46 Nr. 5

 

Verfahrensgang

Hessisches FG (Urteil vom 15.03.1994; Aktenzeichen 4 K 479/92)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, an der mit 91,6 % S und mit 8,4 % dessen Ehefrau beteiligt waren, wurde mit notarieller Urkunde vom 29. Dezember 1978 errichtet. Der Gesellschaftsvertrag enthält keine Regelung über die Befreiung des Geschäftsführers vom sog. Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Am selben Tag beurkundete der Notar einen Beschluß der Gesellschafterversammlung, in dem S zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit wurde. Gesellschaftervertrag und Gesellschafterbeschluß wurden dem Registergericht zur Eintragung übersandt. 1979 wurde die Klägerin ins Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin und S schlossen am 28. Dezember 1978 einen Pachtvertrag über die Anpachtung der Kfz-Werkstatt von S für einen jährlichen Pachtzins von 30 000 DM. Ferner schloß die Klägerin am 8. März 1979, vertreten durch ihre Gesellschafter, mit S einen Geschäftsführeranstellungsvertrag. Beide Verträge wurden ausschließlich von S unterzeichnet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine Außenprüfung die Auffassung, die Zahlungen der Klägerin an S aufgrund des Pacht- und Anstellungsvertrages seien (verdeckte und andere) Gewinnausschüttungen, weil beide Verträge zivilrechtlich unwirksam seien. Die Befreiung eines Geschäftsführers vom Selbstkontrahierungsverbot müsse im Gesellschaftsvertrag enthalten und im Handelsregister eingetragen sein.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht (FG) stattgab.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder diese entweder nicht durchgeführt oder zivilrechtlich unwirksam ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. September 1992 I R 89-98/91, BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141 m.w.N.).

Ein gegen § 181 BGB verstoßender Vertrag ist (schwebend) unwirksam. Die im Rahmen des Vollzugs eines solchen Vertrages an den beherrschenden Gesellschafter geleisteten Zahlungen werden daher nach ständiger Rechtsprechung des Senats grundsätzlich als (verdeckte und andere) Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2, § 27 KStG beurteilt (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 11. April 1990 I B 65/89, BFH/NV 1991, 704). Daran hält der Senat fest.

2. Sinn und Zweck dieser Rechtsprechung können allerdings im Einzelfall diese Grundsätze einschränken.

Die Forderung nach rechtswirksamen Verträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter dient dazu, (verdeckte und andere) Gewinnausschüttungen und Leistungen aufgrund schuldrechtlicher Verpflichtungen klar voneinander unterscheiden zu können, um auf diese Weise steuerliche Manipulationen des beherrschenden Gesellschafters zu vermeiden. Nur Rechtsgeschäfte, die den an sie gestellten zivilrechtlichen Anforderungen entsprechen, verdeutlichen, daß den Leistungen der Kapitalgesellschaft ein schuldrechtlicher und nicht ein verdeckter gesellschaftsrechtlicher Anlaß zugrunde liegt. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertrages, insbesondere zwischen Nahestehenden (z.B. Eheleuten, Angehörigen, Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter) indiziert im allgemeinen eine mangelnde Ernsthaftigkeit schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen (vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 30. Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449 m.w.N.). Sinn und Zweck dieser Rechtsprechung ist es aber nicht, dem Steuerpflichtigen die --finanziellen-- Risiken einer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ungeklärten Zivilrechtslage oder einer geänderten Auslegung bürgerlich-rechtlicher Rechtsnormen durch Rechtsprechung und Literatur aufzubürden.

In diesem Sinne hat der Senat im Urteil in BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141 die Ernsthaftigkeit einer schuldrechtlichen Vereinbarung nicht in Frage gestellt und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung abgelehnt, wenn die zum Vertragsabschluß notwendige und erteilte Befreiung von § 181 BGB durch eine Gesetzesänderung (dort: § 35 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) hinfällig wird. Die Grundsätze dieser Entscheidung gelten erst recht im Streitfall, da S nach den Feststellungen des FG zu keinem Zeitpunkt Alleingesellschafter der Klägerin war und folglich § 35 Abs. 4 GmbHG eine wirksame Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot in jedem Fall unberührt läßt. Diese Entscheidung, die im Ergebnis Zustimmung gefunden hat (vgl. Tiedtke, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 385; Gosch, Steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1993, 44; Streck, Steuerberatung 1993, 230), ist allerdings insoweit kritisiert worden, als der Senat eine generelle Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot auch außerhalb des Gesellschaftsvertrages für wirksam gehalten hat, während die derzeit offenbar herrschende Meinung im Zivilrecht auch bei einer Mehrpersonen-GmbH deren Verankerung im Gesellschaftsvertrag für geboten erachtet (vgl. insbesondere Darstellung bei Tiedtke, GmbHR 1993, 385; Scholz/Schneider, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 35 Rdnrn.98, 99; Ekkenga, Die Aktiengesellschaft 1985, 40, 46; Priester, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 254).

Für steuerliche Zwecke darf aber nicht unberücksichtigt bleiben, daß auch derzeit noch namhafte Autoren eine generelle Befreiung durch einfachen Gesellschafterbeschluß für möglich halten (vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., § 35 Rdnr.75; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl., § 35 Rdnr.19; Mertens in Hachenburg, GmbH-Gesetz, 7. Aufl., § 35 Rdnr.227 unter Bezugnahme auf Hefermehl in Geßler/Hefermehl/ Eckard/Kropf, Aktiengesetz, § 78 Rdnr.91). In diesem Sinne konnte auch die Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 19. November 1979 II ZR 197/78 (BGHZ 75, 358/361) verstanden werden, wenn dort ausgeführt wird, daß "das Gesetz ... keine Handhabung dafür (biete), die Gestattung des Selbstkontrahierens erschwerten Bedingungen zu unterwerfen, wie etwa der vom Senat ursprünglich aufgestellten Forderung, sie bei einer GmbH in die Satzung aufzunehmen". Es ist nicht Sache des BFH (vgl. insbesondere § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--), diese zivilrechtliche Frage höchstrichterlich abschließend zu klären. Ebensowenig aber ist es dem Steuerpflichtigen zuzumuten, das Ergebnis einer abschließenden Klärung einer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch offenen zivilrechtlichen Streitfrage vorauszuahnen und in diesem vorausschauenden Sinne seine steuerlichen Angelegenheiten zu regeln (vgl. auch Tiedtke, GmbHR 1993, 385; Gosch, StBp 1983, 44). In dieser Rechtssituation ist es zur Vermeidung des Verdachts von Gewinnmanipulationen im allgemeinen ausreichend, wenn der Steuerpflichtige im zeitlichen Zusammenhang mit der Vornahme eines Rechtsgeschäftes sich entsprechend dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Rat einer zur Rechtsberatung berufenen Person einholt, sich auf den erteilten Rechtsrat verläßt und die getroffenen (klaren, eindeutigen und rechtzeitigen) Vereinbarungen vertragsgemäß durchführt. Da die Gesellschafter der Klägerin dem Rat des von ihr anläßlich der Gründung der Klägerin und der Geschäftsführerbestellung aufgesuchten Notar gefolgt sind, die Befreiung von § 181 BGB in einer notariellen Urkunde zur Geschäftsführerbestellung und nicht in dem am gleichen Tag abgeschlossenen Gesellschaftervertrag zu regeln, die Klägerin im Vertrauen hierauf Verträge abschloß und tatsächlich durchführte, kann von einem Mangel an Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen nicht ausgegangen werden.

3. Eine (verdeckte oder andere) Gewinnausschüttung läßt sich auch nicht daraus ableiten, daß der Dispens in den Streitjahren nicht im Handelsregister eingetragen war. Dabei kann insoweit dahingestellt bleiben, ob die unter 2. genannten Grundsätze nicht auch insoweit entsprechend anzuwenden wären, weil die Zulässigkeit und Notwendigkeit des Handelsregistereintrags erst durch Rechtsprechungsänderung in der Entscheidung des BGH vom 28. Februar 1983 II ZB 8/82 (BGHZ 87, 59) bestätigt wurde (vgl. zur Rechtslage vor dieser Entscheidung z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Frankfurt am Main, Beschluß vom 3. Dezember 1982 20 W 819/82, Betriebs-Berater --BB-- 1983, 146; BGH-Urteil vom 6. Oktober 1960 II ZR 215/58, BGHZ 33, 189, 192). Fehlt die danach nunmehr notwendige Handelsregistereintragung, so führt dies nach derzeit herrschender zivilrechtlicher Meinung jedenfalls nicht zur Unwirksamkeit des Dispenses (vgl. Tiedtke, GmbHR 1993, 385; Priester, DStR 1992, 254; Scholz/ Winter, a.a.O., § 10 Rdnr.19; Ulmer in Hachenburg, a.a.O., Ergänzungsband, § 10 Rdnr.12).

4. Die gezahlten Pachtzinsen sind auch nicht deswegen (verdeckte und andere) Gewinnausschüttungen, weil der Pachtvertrag einen Tag vor Errichtung der Klägerin unterzeichnet wurde.

Mit der Bestellung des S zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin am 29. Dezember 1978 konnte S für die Klägerin Verträge abschließen und im Namen der Klägerin abgeschlossene Verträge genehmigen (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG, § 177 Abs. 1 BGB). Eine Mitwirkung der Mitgesellschafterin bei Abschluß des Pachtvertrages bzw. bei dessen Genehmigung ist weder nach dem Gesellschaftsvertrag noch gesetzlich vorgesehen.

S hat den bereits vor Errichtung der Klägerin abgeschlossenen Pachtvertrag auch tatsächlich genehmigt. Nach der Rechtsprechung des Senats kann bei Dauerschuldverhältnissen im allgemeinen aufgrund der Regelmäßigkeit der Leistungen und des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung aus dem Leistungsaustausch der Schluß gezogen werden, daß diesem eine mündlich abgeschlossene entgeltliche Vereinbarung zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139). Diese Rechtsprechung würde es im Streitfall erlauben, auch ohne schriftlichen Pachtvertrag vom 28. Dezember 1978 von einer entsprechenden mündlichen Vereinbarung nach dem 29. Dezember 1979 auszugehen. Dann aber ist auch die Annahme gerechtfertigt, daß der unstreitig vertragsgemäß vollzogene und im Namen der Klägerin am 28. Dezember 1978 abgeschlossene Pachtvertrag konkludent vom Geschäftsführer der Klägerin genehmigt wurde.

5. Der mit S 1979 abgeschlossene Dienstvertrag ist nicht deswegen unwirksam, weil er seitens der Klägerin nur von S und nicht auch von der Mitgesellschafterin unterschrieben wurde.

Der Abschluß des Geschäftsführeranstellungsvertrages fällt nach nunmehr herrschender Meinung in die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung (sog. Annexkompetenz zu § 46 Nr. 5 GmbHG; vgl. BGH-Urteil vom 25. März 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 1680; Schilling in Hachenburg, a.a.O., § 46 Rdnr.18, 19; Scholz/Karsten Schmidt, a.a.O., § 46 Rdnr.70). Auch der hier zu beurteilende Dienstvertrag wurde zwischen den Gesellschaftern der Klägerin und S abgeschlossen. Dies ergibt sich aus dem Dienstvertrag selbst. Vertragspartner ist --neben S-- die Klägerin, vertreten durch ihre beiden Gesellschafter. Die Annexkompetenz wurde nicht dadurch mißachtet, daß S allein den Dienstvertrag für die Klägerin unterzeichnete. Die Gesellschafter können sich bei Vollzug des Gesellschafterbeschlusses über die Anstellung des Geschäftsführers, d.h. bei dem tatsächlichen Vertragsabschluß von dem Geschäftsführer der GmbH vertreten lassen (vgl. Scholz/Karsten Schmidt, a.a.O., § 46 Rdnr.71; BGH-Urteil vom 18. November 1968 II ZR 121/67, Lindenmaier/Möhring, § 46 GmbHG Nr. 9 = BB 1969, 107 m.w.N.).

Bei dieser Rechtslage kann offenbleiben, ob die zu 2. dargelegten Grundsätze nicht auch hier eingreifen würden, weil im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die sog. herrschende Meinung eine Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung für den Abschluß des Anstellungsvertrages grundsätzlich nur annahm, wenn Bestellung und Anstellung zusammenfielen oder zumindest in einem inneren und zeitlichen Zusammenhang standen (vgl. BGH-Urteil vom 17. April 1958 II ZR 222/56, Lindenmaier/Möhring, § 46 GmbHG Nr. 3 = BB 1958, 497; BGH-Urteil vom 1. Februar 1968 II ZR 212/65, BB 1968, 560; BGH in Lindenmaier/Möhring, § 46 GmbHG Nr. 9; s. auch Darstellung von Schilling in Hachenburg, a.a.O., § 46 Rdnr.19).

 

Fundstellen

Haufe-Index 65691

BFH/NV 1996, 4

BStBl II 1996, 246

BFHE 178, 321

BFHE 1996, 321

BB 1996, 198

BB 1996, 198-199 (LT)

DB 1995, 2452-2454 (LT)

DStR 1995, 1999-2000 (KT)

DStZ 1996, 153-154 (KT)

HFR 1996, 86-88 (L)

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