BFH Urteil vom 30.11.1978 - V R 29/73

Leitsatz (amtlich)

1. Die vom Reichsfinanzhof begründete (Urteile vom 8. Juni 1934 V A 581/33, RFHE 36, 214, RStBl 1934, 1486, und vom 11. Oktober 1940 V 202/39, RFHE 49, 250, RStBl 1940, 982) und vom Bundesfinanzhof fortgesetzte (Urteile vom 15. Juni 1951 II 36/50 U, BFHE 55, 529, BStBl III 1951, 215, und vom 8. Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113) Rechtsprechung zur Unternehmereinheit - vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. April 1973 V R 40/71, BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549 - wird aufgegeben.

2. Nebengeordnete Personengesellschaften verlieren ihre Selbständigkeit als Unternehmer nicht dadurch, daß an jeder von ihnen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind und daß bei allen eine einheitliche Willensbildung gegeben ist. Unternehmer und Steuerschuldner ist die einzelne Personengesellschaft für die in ihrem Unternehmen ausgeführten Umsätze.

2. Der gegen den Gesellschafter einer Personengesellschaft wegen einer angeblichen Steuerschuld der Unternehmereinheit ergangene Haftungsbescheid kann nicht als Haftungsbescheid für eine Steuerschuld der Personengesellschaften aufrechterhalten werden.

Normenkette

UStG 1951 § 2 Abs. 2

Tatbestand

Das Finanzamt (Beklagter) hat unter dem 5. September 1968 gegen den Kläger folgenden Haftungsbescheid erlassen:

"Zwischen der Firma Th und Sohn OHG (Steuernummer ...) und der Firma Th GmbH & Co. KG (Steuernummer ...) beide in N ... bestand in 1961 umsatzsteuerrechtlich Unternehmereinheit. Mit der Auflösung der Firma Th und Sohn OHG am 31. Dezember 1961 ist auch die Unternehmereinheit erloschen.

Die am 31. Dezember 1961 aufgelöste Unternehmereinheit schuldet dem FA an Umsatzsteuer für das Jahr 1961 ... DM.

Gemäß §§ 113, 118 AO haften Sie als persönlich haftender Gesellschafter der am 31. Dezember 1961 aufgelösten Firma Th und Sohn OHG für den Umsatzsteuerrückstand 1961 der ebenfalls am 31. Dezember 1961 erloschenen Unternehmereinheit. Ich nehme Sie deshalb für den Umsatzsteuerrückstand ... als Haftenden in Anspruch ..."

Zuvor hatte das Finanzamt den endgültigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1961, der am 12. Januar 1968 im Anschluß an eine im Jahre 1966 durchgeführte Betriebsprüfung gegen die "Unternehmereinheit Th und Sohn" ergangen war, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben.

Mit der Klage hat der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 5. September 1968 aufzuheben.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 245 - EFG 1973, 245 -): Unternehmer und Steuerschuldner könne entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht die "Unternehmereinheit" und nicht die sie bildende Personengruppe, sondern nur diejenige Gliedgesellschaft sein, die die Umsätze ausgeführt habe. Das sei im vorliegenden Fall die offene Handelsgesellschaft, für deren Umsatzsteuerschulden der Kläger unmittelbar gemäß § 113 der Reichsabgabenordnung (AO) a. F. i. V. m. § 128 HGB hafte.

Mit der Revision verfolgt der Kläger seinen Klageantrag weiter. Er rügt Verletzung des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1951 (UStG 1951): Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzgerichts seien nicht die Gliedgesellschaften Steuerschuldner, sondern die Personengruppe, die sich aus den Gesellschaftern der in der Unternehmereinheit zusammengeschlossenen Gesellschaften zusammensetze. Auf diese Personengruppe könne § 113 AO a. F. nicht angewendet werden. Selbst wenn man eine Haftung für die Umsatzsteuerschuld der Personengruppe bejahe, sei der Anspruch durch Verjährung erloschen. Die Betriebsprüfung, die sich gegen die OHG und allenfalls gegen die Unternehmereinheit gerichtet habe, habe nicht zur Hemmung der Verjährung gegenüber dem Haftungsschuldner geführt.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist im Ergebnis begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, der Einspruchsentscheidung und des Haftungsbescheides.

I. Der Senat ist mit dem Finanzgericht der Auffassung, daß die Rechtsfigur der Unternehmereinheit nicht aufrechterhalten werden kann. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit bietet, da die Unternehmereinheit selbst kein Vermögensträger ist, und da dieser Mangel nicht durch Haftungsvorschriften des Abgabenrechts ausgeglichen wird, keine durchgängig tragfähige Grundlage für Schuld oder Haftung bestimmter Vermögensträger. Vielmehr sind auch in denjenigen Fällen persönlicher und finanzieller Verflechtungen, die bisher abweichend von den allgemeinen Regeln als "Unternehmereinheit" beurteilt wurden, Unternehmer und Steuerschuldner nicht die hinter den "Gliedgesellschaften" stehende Person oder Personengruppe oder im Falle der bisher als möglich erachteten Unternehmereinheit zwischen Einmann-GmbH und Einzelkaufmann der Einzelkaufmann, sondern die einzelnen Gesellschaften oder der Einzelkaufmann jeweils für die im Rahmen ihres oder seines Unternehmens ausgeführten Umsätze.

1. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit geht auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs zu den Umsatzsteuergesetzen 1919, 1926 und 1934 zurück (Urteile vom 26. September 1927 V A 417/27, RFHE 22, 69, RStBl 1927, 219; vom 8. Juni 1934 V A 581/33, RFHE 36, 214, RStBl 1934, 1486; vom 11. Oktober 1940 V 202/39, RFHE 49, 250, RStBl 1940, 982 und vom 19. Dezember 1941 V 68/41, RFHE 51, 170, RStBl 1942, 383). Diese Rechtsprechung hatte zwar in einem einzelnen Falle die Unternehmereinheit zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und einem Einzelkaufmann zugelassen (Urteil vom 26. September 1927 V A 417/27), sie im übrigen aber auf nebengeordnete Personengesellschaften beschränkt (Urteil vom 17. Oktober 1930 V A 95/30, RFHE 27, 221, RStBl 1931, 158). Der Bundesfinanzhof hat zum Umsatzsteuergesetz 1951 an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs angeknüpft und den Anwendungsbereich der Unternehmereinheit unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf nebengeordnete juristische Personen ausgedehnt. Er stützte sich auf die Ansicht, die von einer Person oder von mehreren im gleichen Verhältnis beteiligten Personen beherrschten (nebengeordneten) Gesellschaften stellten lediglich unselbständige Teile eines Gesamtunternehmens dar. Die Unternehmereigenschaft wurde der hinter den Gesellschaften stehenden Person oder Personengruppe zugesprochen; dieser als Steuerschuldner wurden die von den einzelnen Gesellschaften bewirkten Umsätze zugerechnet (vgl. z. B. Urteile vom 15. Juni 1951 II 36/50 U, BFHE 55, 529, BStBl III 1951, 215; vom 8. Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113; vom 25. März 1965 V 53/63 U, BFHE 82, 255, BStBl III 1965, 337 und vom 26. April 1973 V R 40/71 BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549). Nach dieser Rechtsprechung waren die innerhalb dieser "Einheit" erbrachten Umsätze als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln; als solche wurden sie von dem für Organschaftsverhältnisse maßgeblichen Art. 2 des Kontrollratsgesetzes Nr. 15 vom 11. Februar 1946 (Amtsblatt des Kontrollrats in Deutschland S. 75) nicht betroffen.

2. In der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war die Unternehmereigenschaft bei "Unternehmereinheit" nur unter dem Gesichtspunkt der Zurechnung von Umsätzen geprüft worden. Die sich aus der untrennbaren Verknüpfung der Unternehmereigenschaft mit der Steuerschuldnerschaft (§ 9 UStG 1951, § 13 Abs. 2 UStG 1967) ergebenden Fragen abgabenrechtlicher Art sind nicht geklärt worden. Sie sind aber für den Bestand der Rechtsfigur "Unternehmereinheit" erheblich. Denn die Auslegung eines Steuergesetzes darf nicht ohne zwingenden Grund auf eine Rechtskonstruktion zuführen, bei der es zu einer gegebenen Steuerforderung keinen Vermögensträger gibt, gegen den sie verwirklicht und in dessen Vermögen sie erforderlichenfalls vollstreckt werden kann. Da weder die "Unternehmereinheit" als solche noch die "hinter ihr stehende Personengruppe" mögliche Vermögensträger sind, bedürfte folglich die "Unternehmereinheit" ergänzender Haftungsnormen. Für die aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1951 gefolgerte Rechtsfigur der Unternehmereinheit fehlen jedoch derartige haftungs- und vollstreckungsrechtliche Regelungen. Dieser Mangel kann durch Auslegung der bestehenden Gesetze nicht behoben werden (vgl. Klaus Vogel, Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, 1966; Reiß, Steuer und Wirtschaft 1978 S. 126 ff.). Zur Durchsetzung der Steuerforderungen bei Unternehmereinheit wären nämlich haftungsbegründende Analogien und unzulässige Eingriffe in zivilrechtliche Ordnungsstrukturen nicht zu vermeiden. Da die Unternehmereinheit als Rechtsfigur nur bestehen oder nicht bestehen, aber nicht in einem Fall eine andere Ausdeutung erfahren kann als im anderen, genügt es, jeder Konstruktionsmöglichkeit ein Beispiel entgegenzusetzen, das für seinen Fallbereich diese Konstruktion nicht zuläßt.

a) Wäre Unternehmer der "Unternehmereinheit" - wie meist - eine Personengruppe, könnte dieser, da sie als Personengruppe nicht zivilrechtsfähig ist, bürgerlich-rechtlich kein Vermögen zugeordnet werden. Ob daraus die Folgerung zu ziehen wäre, daß gegen die Personengruppe aus diesem Grunde von vornherein Vollstreckungsmaßnahmen nicht möglich wären, oder ob ihr etwa in weiter Auslegung des § 329 AO a. F. (§ 267 der Abgabenordnung - AO 1977 - oder über diese Vorschrift hinausgehend das Vermögen der "Gliedgesellschaften" oder die Anteile an diesen "Gliedgesellschaften" wie eigenes Vermögen zugerechnet werden könnten, kann dahingestellt bleiben. Im erstgenannten Fall wäre das Finanzamt auf freiwillige Zahlungen angewiesen. Bei den anderen Alternativen könnte das Finanzamt nur während des Bestehens der Unternehmereinheit vollstrecken. Denn die Beendigung der Unternehmereinheit hätte das Ausscheiden sämtlicher Gesellschaften aus dem Unternehmensverbund und damit den Wegfall jedweder Vermögenszurechnung zur Folge (vgl. Reiß, a. a. O., S. 131 bis 134). Berücksichtigt man, daß die Unternehmereinheit nach der bisherigen Rechtsprechung schon durch geringfügige Abweichung der Beteiligungsverhältnisse an den einzelnen Gesellschaften beendet wird, so zeigt sich, daß die Durchsetzung der Steueransprüche weitgehend zufällig wäre.

b) Die aufgezeigten Konsequenzen könnten nur durch eine Haftung der Gesellschaften für die Steuerschulden der Personengruppe beseitigt werden. Eine solche Haftung der Gesellschaften bliebe auch nach Beendigung der "Unternehmereinheit" bestehen. Die Reichsabgabenordnung (AO a. F.) - wie übrigens auch die neue Abgabenordnung (AO 1977) - enthält aber keine entsprechenden Haftungsnormen. Insbesondere sind die §§ 113, 114 AO a. F. auf die Verhältnisse der Unternehmereinheit nicht übertragbar: § 113 AO a. F. scheidet aus, weil die Unternehmereinheit nicht zu den dort genannten Personenvereinigungen zählt. § 114 AO a. F. (§ 73 AO 1977) kommt nicht zum Zuge, weil die Unternehmereinheit von der Organschaft so wesensverschieden ist, daß sich Organschaft und Unternehmereinheit gegenseitig ausschließen (Urteil vom 23. April 1959 V 66/57 U, BFHE 68, 677, BStBl III 1959, 256). Eine analoge Anwendung dieser Vorschriften wäre als haftungsbegründende Analogie unzulässig. Die Haftung einer Gesellschaft für die gesamte im Rahmen der "Unternehmereinheit" entstandene Umsatzsteuer würde überdies die zivilrechtliche Ordnungsstruktur getrennter Haftungsmassen verletzen (Vogel, a. a. O., S. 26 ff.).

c) An der vorstehenden rechtlichen Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn nicht die Personengruppe als solche, sondern die Gesellschaften als Gesamtschuldner der Steuer angesehen würden.

d) Bei einer vermeintlichen Unternehmereinheit zwischen einer offenen Handelsgesellschaft und einer Kommanditgesellschaft, deren einziger persönlich haftender Gesellschafter eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist, scheitert die Konzeption der Unternehmereinheit daran, daß zwar die Gesellschaft mit beschränkter Haftung für die Schulden der Kommanditgesellschaft einzustehen hat, aber nicht für die Schulden der offenen Handelsgesellschaft, und daß für die Schulden der Gesellschaft mit beschränkter Haftung nicht deren Gesellschafter haften. Die unbeschränkte Inanspruchnahme einer natürlichen Person würde also unter der gegebenen Rechtslage einen unzulässigen Durchgriff durch die Beschränkung der bürgerlichen Haftungsmassen bedeuten. Es läßt sich kein Grund dafür finden, weshalb in dem genannten Fall einer GmbH & Co. KG die - sonst nicht gegebene - unbeschränkte Haftung einer natürlichen Person allein deshalb eintreten soll, weil daneben die gleichen natürlichen Personen, die an der Gesellschaft mit beschränkter Haftung und an der Kommanditgesellschaft beteiligt sind, ein Handelsgewerbe in offener Handelsgesellschaft betreiben. Nur für die Schulden der offenen Handelsgesellschaft folgt deren unbeschränkte Haftung aus § 128 HGB.

3. Die dargestellte Problematik zwingt den Senat, die vom Reichsfinanzhof begründete und vom Bundesfinanzhof bislang fortgesetzte Rechtsprechung zur Unternehmereinheit aufzugeben. Mögen sich auch in Teilbereichen die Schwierigkeiten im Rahmen der bestehenden Gesetze lösen lassen, so rechtfertigt dies trotzdem nicht, die "Unternehmereinheit" in diesen Teilbereichen fortzuführen. Denn die damit notwendige Kasuistik widerspräche dem Rechtsgedanken, aus dem die "Unternehmereinheit" abgeleitet worden war. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit könnte somit nur dann Bestand haben, wenn sie insgesamt haftungs- und vollstreckungsrechtlich vollziehbar wäre. Diese Voraussetzung ist jedoch nach geltendem Recht rechtsstaatlich nicht erfüllbar.

Nebengeordnete Unternehmer verlieren demnach ihre Selbständigkeit nicht dadurch, daß an ihnen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind und daß bei ihnen eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist, oder daß einem Einzelkaufmannn sämtliche Anteile einer Kapitalgesellschaft zustehen. Sie bleiben vielmehr Unternehmer und Steuerschuldner für die jeweils im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführten Umsätze.

II. Das Finanzamt hat den Kläger als Haftungsschuldner ausdrücklich für eine Steuerschuld der "Unternehmereinheit" in Anspruch genommen. Da diese Steuerschuld nicht besteht - die "Unternehmereinheit" ist, wie oben ausgeführt, nicht Unternehmer und Steuerschuldner -, erweist sich der Haftungsbescheid als rechtsfehlerhaft. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts kann der Haftungsbescheid nicht deshalb Bestand haben, weil der Kläger - von der Frage der Verjährung der Haftungsschuld abgesehen - als Gesellschafter der OHG für deren Steuerschuld haftet (§ 113 AO a. F., § 128 HGB). Ein Haftungsbescheid wird im Hinblick auf eine bestimmte angebliche Steuerschuld eines bestimmten Steuerschuldners erlassen. Diese Steuerschuld ist wesentliche Grundlage des Haftungsbescheides. Bei Nichtbestehen dieser Steuerschuld kann dem Haftungsbescheid daher nicht eine andere Steuerschuld gegen einen anderen Steuerschuldner unterlegt werden. Das Nachschieben eines anderen Steueranspruchs stellt sich nicht lediglich als eine nachgeschobene Begründung dar. Vielmehr würde dadurch der Haftungsbescheid in seinem wesentlichen Inhalt und Ausspruch geändert. Er stellt sich dar als ein anderer Haftungsbescheid als der ursprünglich ergangene. Eine "Umdeutung" liefe darauf hinaus, daß das Finanzgericht seinerseits erstmals den Haftungsbescheid für die bestehende Steuerschuld erließe.

Da der angefochtene Haftungsbescheid schon aus diesem Grunde aufzuheben war, erübrigt es sich, auf die Frage einzugehen, ob die Haftungsschuld des Klägers bei Ergehen des Haftungsbescheides bereits verjährt und ob die Inanspruchnahme des Klägers vor der Inanspruchnahme der OHG (jetzt KG) ermessensfehlerhaft war.

Fundstellen

BStBl II 1979, 352

BFHE 1979, 252