Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Berufung ehrenamtlicher Richter nach der Hilfsliste; Maßgeblichkeit des in der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrages; zur Klagebefugnis der Gesellschafter einer GbR bei einer Prüfungsanordnung; Zulässigkeit einer Prüfungsanordnung bei Zweifelhaftigkeit der Art der erzielten Einkünfte

 

Leitsatz (NV)

1. An die Stelle eines abgelehnten ehrenamtlichen Richters tritt der nach der betreffenden (Hilfs-)Liste zu berufende Richter.

2. Die in einer Hilfsliste (§ 27 Abs. 2 FGO) aufgeführten ehrenamtlichen Richter dürfen nur bei unvorhersehbarer Verhinderung eines nach der Hauptliste eingeteilten ehrenamtlichen Richters herangezogen werden; "unvorhersehbar" ist eine Verhinderung nur dann, wenn sie erst nach der Absendung der Ladung des ehrenamtlichen Richters bekannt wird.

3. Maßgebend für den Umfang des Klagebegehrens ist der in der mündlichen Verhandlung gestellte, nicht der in der Klageschrift enthaltene Antrag.

4. Die ehemalige (Treuhand-)Gesellschafterin einer aufgelösten GbR ist zu einem Verfahren notwendig beizuladen, in dem über die Rechtmäßigkeit einer gegen die GbR gerichteten Prüfungsanordnung zu entscheiden ist.

5. Klagebefugt in bezug auf eine Prüfungsanordnung ist derjenige, an den sich die Anordnung inhaltlich richtet, d. h. wer als Prüfungssubjekt die Prüfung zu dulden hat.

6. Es folgt aus der Natur der auf eine Klärung der steuerrechtlichen Verhältnisse abzielenden Prüfungsanordnung, daß eine solche dann, wenn die Qualifizierung der zu prüfenden Einkünfte zweifelhaft ist, nach Maßgabe sämtlicher im Einzelfall in Betracht kommenden Einkunftsarten erlassen werden kann.

 

Normenkette

AO 1977 § 193 Abs. 1, 2 Nr. 2; FGO § 27 Abs. 2, § 40 Abs. 2, § 48 Abs. 1, § 51 Abs. 1, § 60 Abs. 3, § 65 Abs. 1 S. 1; GG Art. 101 Abs. 1 S. 2; ZPO § 45

 

Verfahrensgang

FG Köln

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2 bis 6 schlossen sich im Jahre 1980 zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen. Zweck der Gesellschaft, in die während des Jahres 1980 noch der Beigeladene als zusätzlicher Gesellschafter eintrat, war der Erwerb, die Vermietung und Verwaltung von Grundbesitz sowie die Errichtung und Modernisierung von Wohngebäuden.

Die Gesellschafter der GbR erwarben im Oktober 1980 ein Grundstück in H, das mit insgesamt 10 Mietwohnhäusern und zugehörigen Garagen bebaut war. Sie beabsichtigten, dieses Grundstück in der Weise zu verwerten, daß den einzelnen Mietwohnhäusern jeweils ein bestimmter Anteil an der GbR zugeordnet wurde und diese Gesellschaftsanteile sodann an interessierte Kapitalanleger veräußert wurden; nach anschließender Aufteilung des Grundstücks sollte jedem Anleger das seinem Gesellschaftsanteil zugeordnete Mietwohnhaus zufallen. Die Garagen, die insgesamt 4 % der Gesellschaftsanteile zugeordnet wurden, sollten weiterhin bei den ursprünglichen Gesellschaftern verbleiben.

Zur Durchführung dieses Vorhabens schlossen die Gesellschafter der GbR am 1. Juni 1981 mit der H-GmbH einen Treuhandvertrag, mit dem sie 96 % ihrer Beteiligung an der GbR auf die H-GmbH übertrugen. Diese verpflichtete sich, die auf sie übertra genen Gesellschaftsanteile im eigenen Namen für Rechnung der Treugeber zu vorbestimmten Preisen zu veräußern. Ebenfalls am 1. Juni 1981 schlossen die bisherigen Gesellschafter der GbR und die H-GmbH eine weitere Vereinbarung, mit der sie den Gesellschaftsvertrag der GbR u. a. in der Weise "neu feststellten", daß nunmehr die H-GmbH zu 96 % und die bisherigen Gesellschafter zu 4 % an der GbR beteiligt waren und zwei -- nicht namentlich bestimmte -- Gesellschafter zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Gesellschaft bestellt wurden.

Im Dezember 1981 übertrug die H-GmbH die treuhänderisch gehaltenen Gesellschaftsanteile an inzwischen gewonnene Kapitalanleger und schied damit selbst aus der GbR aus. Auch der Beigeladene schied aus der Gesellschaft aus. Diese wurde zunächst unter Beteiligung der Kläger zu 2 bis 6 als ursprüngliche Gesellschafter und der Erwerber der Gesellschaftsanteile fortgeführt. Am 3. Dezember 1988 hat die Gesellschafterversammlung die Auflösung der GbR zum 1. Januar 1989 beschlossen.

Die Finanzbehörden gingen davon aus, daß es sich bei der ursprünglich bestehenden "Gründungsgesellschaft" und der Ende 1981 durch den Eintritt der Kapitalanleger entstandenen "Abschreibungsgesellschaft" um zwei verschiedene Steuerrechtssubjekte handelte. Dementsprechend wurden für die -- aus den Klägern zu 2 bis 6, dem Beigeladenen und der später beigetretenen H-GmbH bestehende -- "Gründungsgesellschaft" für die "Abschreibungsgesellschaft" unterschiedliche Steuernummern vergeben und jeweils selbständige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte erlassen.

Am 4. Mai 1984 erließ das damals zuständige Finanzamt (FA) S unter zwei ÜB-Nummern zwei Prüfungsanordnungen "für die Grundstücksgesellschaft H-GbR, bestehend aus den in der Anlage aufgeführten Beteiligten". Hiervon bezieht sich die unter der ÜB-Nr. ... ergangene Prüfungsanordnung ausweislich ihrer Anlage und der angegebenen Steuernummer auf die "Abschreibungsgesellschaft". In der Anlage der Prüfungsanordnung unter der anderen ÜB-Nummer sind als Beteiligte der GbR die Kläger zu 2 bis 6 und der Beigeladene aufgeführt. Gegenstand der Prüfung sollte die Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1980 sein. Als "prüfende Stelle" wurde die Großbetriebsprüfungsstelle (GroßBpSt.) I angegeben. Die Prüfungsanordnung wurde dem Kläger zu 2 und der Klägerin zu 3 als Gesellschafter/in der Grundstücksgesellschaft H-GbR bekanntgegeben. Beide Adressaten haben gegen die Prüfungsanordnung rechtzeitig Beschwerde eingelegt, über die zunächst nicht entschieden worden ist.

Am 7. Dezember 1984 erließ das zwischenzeitlich zuständig gewordene FA A -- wiederum unter der Steuernummer der "Gründungsgesellschaft" -- eine weitere Prüfungsanordnung, mit der der Prüfungszeitraum auf das Jahr 1981 erweitert wurde. Diese Erweiterungsanordnung wurde den Klägern zu 2 bis 6 und dem Beigeladenen "als Gesellschafter der Gründungsgesellschaft H-GbR" bekanntgegeben. Hiergegen legten sowohl die GbR wie auch die Kläger zu 2 bis 6 und der Beigeladene Beschwerde ein. Mit getrennten Beschwerdeentscheidungen wies die Oberfinanzdirektion (OFD) im Juli 1985 sowohl die Beschwerden der GbR, der Kläger zu 4 bis 6 und des Beigeladenen gegen die Erweiterungsanordnung sowie die -- jeweils zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen -- Beschwerden der Kläger zu 2 und 3 gegen die Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 und gegen die Erweiterungsanordnung als unbegründet zurück.

Hierauf haben sowohl die von der Finanzverwaltung als "Gründungsgesellschaft" bezeichnete GbR (die Klägerin zu 1) wie auch die Kläger zu 2 bis 6 Klage erhoben. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, die es nur als gegen die Erweiterungsanordnung gerichtet ansah, in bezug auf die Kläger zu 2 bis 6 mangels Klagebefugnis als unzulässig abgewiesen: Aus den Regelungen der §§ 194 Abs. 1 Satz 3, 197 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) ergebe sich, daß -- entgegen der vom erkennenden Senat im Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88 (BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120) vertretenen Ansicht -- Rechtssubjekt der Außenprüfung eine GbR auch dann selbst sei, wenn sie (lediglich) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele. Die gegenteilige Beurteilung sei auch unzweckmäßig, da andernfalls hinsichtlich der Umsatzsteuer, bei der anerkanntermaßen die GbR selbst Prüfungssubjekt sei, eine gesonderte Prüfungsanordnung zu erlassen wäre.

Die Klage der Klägerin zu 1, zu deren Verfahren die Kläger zu 2 bis 6 nicht beizu laden seien, hat das FG als zulässig, aber unbegründet beurteilt. Die angefochtene Prüfungsanordnung sei sowohl in formeller als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht rechtmäßig: Sie richte sich nicht gegen ein nicht existierendes Rechtssubjekt. Es könne dahingestellt bleiben, ob es sich bei der "Gründungsgesellschaft" und der "Abschreibungsgesellschaft" um eine einheitliche oder um zwei verschiedene Gesellschaften gehandelt habe; für die an die "Gründungsgesellschaft" gerichtete Prüfungsanordnung genüge es, daß die vom FA angenommene Existenz zweier unterschiedlicher Gesellschaften immerhin möglich sei. Auch ein Einstellen der Tätigkeit der Klägerin zu 1 führe nicht zur Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung. Die Prüfungsanordnung sei auch ordnungsgemäß adressiert und bekanntgegeben. Sie sei gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zulässig; das FA habe ohne Rechtsfehler ein Aufklärungsbedürfnis angenommen und zu der Frage, ob nicht eine Prüfung an Amtsstelle zweckmäßig gewesen sei, eine rechtlich nicht zu beanstandende, sachgerechte und hinreichend begründete Ermessensentscheidung getroffen. Die Beauftragung der GroßBpSt. I mache die Prüfungsanordnung nicht fehlerhaft, da ein etwaiger Rechtsfehler durch die "Funktionalreform" als geheilt gelte. Die Rüge, bei der Prüfung seien angeblich befangene Prüfer eingesetzt worden, sei in dem die Prüfungsanordnung betreffenden Verfahren unerheblich.

Mit der Revision rügen die Kläger zunächst eine fehlerhafte Besetzung des Gerichts (§ 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --, Art. 101 Abs. 1 Nr. 2 des Grund gesetzes -- GG --): Das FG sei durch das Ausscheiden des ehrenamtlichen Richters B beschlußunfähig geworden, so daß nach § 51 Abs. 1 FGO i. V. m. § 45 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) das nächsthöhere Gericht über das (Selbst-)Ablehnungsgesuch des ehrenamtlichen Richters B hätte entscheiden müssen. Zudem sei der mitwirkende ehrenamtliche Richter C nicht der nächste Richter auf der Liste gewesen; die Verhinderung der "vorrangigen" ehrenamtlichen Richter sei auf das Vorgehen des Gerichts zurückzuführen, das erst am Tage der mündlichen Verhandlung versucht habe, einen anderen ehrenamtlichen Richter zu erreichen. Ferner beanstanden die Kläger eine unzureichende Sachaufklärung; das FG hätte ohne Beweisantritt (von Amts wegen) die Frage der wahren Prüfungsveranlassung aufklären müssen. Zudem machen die Kläger geltend: Das FG habe zu Unrecht die Klage als nur gegen die Erweiterung der Prüfungsanordnung gerichtet angesehen; aus der Bezugnahme auf alle Beschwerdeentscheidungen in der Klageschrift wie auch aus den der Klageschrift beigefügten Anlagen ergebe sich eindeutig der Wille der Kläger, auch die Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 anzufechten. Im übrigen seien etwaige Mängel, die auch nach Ablauf der Klagefrist beseitigt werden könnten, bereits im Erörterungstermin vom 26. Februar 1986 geheilt worden. Die Kläger zu 2 bis 6 seien auch klagebefugt, da durch die Prüfungsanordnung und die Erweiterungsanordnung als auch durch die Beschwerdeentscheidungen eine Prüfung bei den jeweiligen Gesellschaftern angeordnet worden sei. Ferner hätten die Kläger zu 1 bis 6 und die H-GmbH als Treuhandgesellschafterin -- notwendig -- beigeladen werden müssen. Schließlich sei die angefochtene Prüfungs-/Erweiterungsanordnung entgegen der Ansicht des FG in formeller und in materiell-rechtlicher Hinsicht unrechtmäßig: Die Begründung des FA für die Prüfungsanordnung (nämlich, daß von zwei Rechtssubjekten auszugehen sei) sei nicht -- wie erforderlich -- bis zum Abschluß des Beschwerdeverfahrens, sondern erst im gerichtlichen Verfahren nachgeschoben worden. Für die Kläger sei auch nicht erkennbar gewesen, daß das FA von der Existenz zweier Gesellschaften ausgegangen sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 1988 VIII R 220/85 (BFH/NV 1988, 758) sei die Prüfungsanordnung deshalb nichtig, weil sie sich an eine GbR richte, deren Existenz im Streit sei. Die Prüfungsanordnung sei auch deshalb rechtswidrig, weil die angebliche "Gründungsgesellschaft" ihre geschäftliche Tätigkeit bereits eingestellt hatte und damit ihre Vollbeendigung eingetreten sei. Die Ordnungsmäßigkeit der Prüfungsanordnung scheitere abgesehen davon, daß die Gesellschaft als Adressatin nicht existiert habe, zudem auch an einer unzureichenden Bezeichnung; obwohl es bei der Annahme zweier Gesellschaften zur eindeutigen Identifizierung der Angabe sämt licher Gesellschafter bedurft hätte, sei die H-GmbH in der Anlage zur Prüfungsanordnung nicht aufgeführt worden. Die Prüfungsanordnung sei auch nicht ordnungs gemäß bekanntgegeben worden; die Geschäftsführerbestellung habe nur für die nach außen auftretende Gesellschaft, nicht aber die vom FA angenommene "Gründungsgesellschaft" gegolten. Im übrigen habe die "Gründungsgesellschaft" zum Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung nicht mehr existiert. Ferner sei dem Begründungszwang nicht genügt, weil das Aufklärungsbedürfnis vom FA nicht erläutert worden sei; es sei keine am Einzelfall orientierte Ermessensentscheidung getroffen worden. Die Prüfungsanordnung sei auch deshalb rechtswidrig, weil die wahre Prüfungsveranlassung (die Einleitung des Strafverfahrens) verschwiegen worden sei. Zudem sei die (Ermessens-)Entscheidung über die Durchführung zuständigkeitswidrig durch die OFD und nicht durch das FA getroffen worden. Schließlich sei die Prüfungsanordnung auch deshalb rechtswidrig, weil in ihr die GroßBpSt. I mit der Durchführung der Prüfung beauftragt worden sei; dieser Fehler könne auch nicht nachträglich durch die Umwandlung der Dienststellen der OFD in Prüfungs-FÄ beseitigt werden.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Ohne Erfolg rügen die Kläger allerdings, das FG sei nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen.

a) Soweit sie geltend machen, das FG sei durch das Ausscheiden des ehrenamtlichen Richters B beschlußunfähig geworden, so daß nach § 51 Abs. 1 FGO i. V. m. § 45 Abs. 1 ZPO das nächsthöhere Gericht über das (Selbst-)Ablehnungsgesuch hätte entscheiden müssen, ist die Revision unbegründet. Nach § 5 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 16 FGO wirken ehrenamtliche Richter bei der mündlichen Verhandlung und Urteilsfindung mit gleichen Rechten wie Richter mit; sie sind insoweit die gesetzlichen Richter i. S. des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG (BFH-Beschluß vom 14. März 1986 VI R 11/85, BFH/NV 1986, 548). Entgegen der Ansicht der Kläger wird der Senat eines FG jedoch nicht dadurch beschlußunfähig, daß infolge der Stattgabe eines (Selbst-)Ablehnungsgesuches ein Richter ausscheidet. An die Stelle eines abgelehnten (Berufs-)Richters eines Senats tritt dessen geschäftsplanmäßiger Vertreter (BFH-Beschluß vom 24. Mai 1993 V B 120/92, BFH/NV 1994, 379), an die Stelle eines abgelehnten ehrenamtlichen Richters tritt der nach der betreffenden (Hilfs-)Liste zu berufende Richter (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rz. 6559).

b) Die Rüge der Kläger, das FG sei aufgrund des Mitwirkens des ehrenamtlichen Richters C fehlerhaft besetzt gewesen, ist unschlüssig.

Für den Fall der "unvorhersehbaren Verhinderung" eines ehrenamtlichen Richters sieht § 27 Abs. 2 FGO die Möglichkeit der Aufstellung einer Hilfsliste vor. Stellt das FG eine solche Hilfsliste auf, so dürfen die darin aufgeführten ehrenamtlichen Richter (auch) nur bei "unvorhersehbarer Verhinderung" eines nach der Hauptliste eingeteilten ehrenamtlichen Richters als dessen Vertreter herangezogen werden (vgl. BFH in BFH/NV 1986, 548). "Unvorhersehbar" ist eine Verhinderung nur dann, wenn sie erst nach der Absendung der Ladung des ehrenamtlichen Richters bekannt wird (Gräber/Koch, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 27 Anm. 7 mit Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall galt der ehrenamtliche Richter B erst aufgrund des Beschlusses des FG in der Sitzung vom 5. Dezember 1990, mit dem sein (Selbst-)Ablehnungsgesuch für begründet erklärt worden ist, als verhindert (vgl. Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Rz. 6571/11). Diese Verhinderung, die für den Vorsitzenden erst erkennbar wurde, nachdem der ehrenamtliche Richter am Tag der mündlichen Verhandlung nach Kenntnisnahme der Sitzungsrolle sein Selbst-Ablehnungsgesuch anbrachte, stellt sich als eine "unvorhersehbare Verhinderung" dar.

Aufgrund der Verhinderung des ehrenamt lichen Richters B hat der Vorsitzende sodann versucht, telephonisch einen in der Hilfsliste aufgeführten ehrenamtlichen Richter zu laden. Auf diese Weise ist der ehrenamtliche Richter C zur Mitwirkung herangezogen worden. Hiernach wäre das Gericht nur dann nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen, wenn der Vorsitzende bei seinem Bemühen um das Erreichen eines ehrenamtlichen Richters die durch die Hilfsliste bestimmte Reihenfolge ohne sachlichen Grund (willkürlich) nicht eingehalten hätte (Gräber/Koch, a.a.O., Anm. 10). Dies war jedoch -- unstreitig -- nicht der Fall. Selbst aus dem eigenen Vorbringen der Kläger ergibt sich keine fehlerhafte Besetzung des Gerichts; die Kläger tragen selbst vor, der Vorsitzende habe unter Beachtung der Reihenfolge der Liste versucht, kurzfristig einen ehrenamtlichen Richter zu laden, aber erst der ehrenamt liche Richter C habe sich zur Mitwirkung bereit erklärt.

2. Auch die Verfahrensrüge der Kläger, das FG habe es unterlassen, die Frage der wahren Prüfungsveranlassung aufzuklären, greift nicht durch. Der Senat sieht nach Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begründung hierzu ab.

3. Begründet ist die Revision insoweit, als die Kläger beanstanden, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, die Klage richte sich nur gegen die Erweiterung der ursprünglichen Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 durch die Anordnung des FA A vom 7. Dezember 1984. Zwar ist die Beurteilung des FG, wonach mit der Klageschrift vom 5. August 1985 lediglich die ursprüngliche Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 angefochten worden ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Gleichwohl richtete sich die Klage ausweislich des in der mündlichen Verhandlung vom 5. Dezember 1990 gestellten Antrages auch gegen die ursprüngliche Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984. Dieser Antrag ist maßgebend.

a) Verfahrenserklärungen sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1974 III R 140/70, BFHE 112, 6, BStBl II 1974, 417). Dies gilt grundsätzlich auch für die Erklärungen rechtskundiger Personen (BFH-Urteil vom 6. Februar 1979 VII R 82/78, BFHE 127, 135, BStBl II 1979, 374; BFH-Beschluß vom 29. Juli 1992 IV B 44/91, BFH/NV 1993, 2). Voraussetzung hierfür ist aber, daß die Verfahrenserklärung auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (Senatsurteil vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359). Ob dies zutrifft, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (Senatsurteil in BFH/NV 1987, 359 m. w. N.).

Zu Recht ist das FG hiernach davon ausgegangen, daß sich die Klageschrift vom 5. August 1985 nach ihrem eindeutigen Wortlaut lediglich gegen die Erweiterungsanordnung vom 7. Dezember 1984 richtete. Sowohl aus der ausdrücklichen Bezeichnung des Klagegegenstandes wie auch aus dem angekündigten Klageantrag ergibt sich unmißverständlich, daß mit der Klage allein die Erweiterung der ursprünglichen Prüfungsanordnung angefochten werden sollte. Hinzu kommt, daß mit der Klageschrift beantragt worden ist, das Verfahren bis zu einer -- angeblich noch ausstehenden -- Entscheidung über die Beschwerde gegen die ursprüngliche Prüfungsanordnung auszusetzen.

Abgesehen davon, daß es im Hinblick auf diese eindeutige Bezeichnung des Klage gegenstandes keiner Auslegung der Klageschrift bedarf, ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger auch aus den in der Klageschrift aufgeführten und dieser beigefügten Beschwerdeentscheidungen nicht zwingend, daß sich die Klageschrift (bereits) gegen die ursprüngliche Prüfungsanordnung richtete. Zwar folgte aus den gegen den Kläger zu 2 und die Klägerin zu 3 gerichteten Beschwerdeentscheidungen, daß die OFD -- entgegen den Angaben in der Klageschrift -- bereits über die Beschwerden gegen die ursprüngliche Prüfungsanordnung entschieden hatte; sämtliche mit der Klageerhebung dem Gericht vorgelegten Beschwerdeentscheidungen betrafen jedoch -- ausschließlich oder zumindest auch -- die Erweiterungsanordnung vom 7. Dezember 1984.

b) Zu Unrecht hat das FG hingegen bei der Beurteilung der Frage nach dem Streitgegenstand zum einen lediglich auf den Inhalt der Klageschrift und zum anderen darauf abgestellt, ob innerhalb der Klagefrist eine Erweiterung der Klage hinsichtlich der ursprünglichen Prüfungsanordnung vorgenommen worden ist.

Auch im Steuerprozeß bestimmt der Kläger durch sein Klagebegehren den Streitgegenstand (§§ 40 Abs. 2, 41, 65 Abs. 1 Satz 1 FGO; vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 76 FGO Tz. 3). Das Klagebegehren wird regelmäßig durch seinen Antrag (§ 65 Abs. 1 Satz 2 FGO) präzisiert. Findet eine münd liche Verhandlung statt, so ist für den Umfang des Klagebegehrens nicht der in der Klageschrift enthaltene, sondern der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag maßgebend (vgl. Senatsurteil vom 14. Juni 1994 IX R 36/89; vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 65 FGO, Tz. 5).

Obwohl die Kläger ausweislich des protokollierten und in der Vorentscheidung wiedergegebenen Klageantrages in der mündlichen Verhandlung auch die Aufhebung, hilfsweise die Feststellung der Nichtigkeit der ursprünglichen Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 begehrt haben, hat das FG die Klage als lediglich gegen die Erweiterungsanordnung gerichtet angesehen und auch nur hierüber, nicht hingegen über die -- allerdings offensichtlich verfristete -- Klage gegen die ursprüngliche Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 entschieden. Mithin kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

4. Begründet ist die Revision auch insoweit, als die unterlassene Beiladung der H-GmbH gerügt wird.

Nach § 60 Abs. 3 FGO ist eine Beiladung erforderlich, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Zwar gilt dies nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind. Da nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch die Beschränkung der Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 FGO für einen ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1973 I R 121/71, BFHE 110, 1, BStBl II 1973, 746; BFH-Beschluß vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145 m. w. N.), ist ein solcher, falls er nicht selbst Klage erhoben hat, zu einem die Gesellschaft betreffenden Verfahren notwendig beizuladen, wenn seine steuerlichen Interessen durch die Entscheidung berührt werden (BFH-Beschluß vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068 m. w. N.).

Hiernach kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die in § 48 FGO getroffene Regelung der Klagebefugnis bei Feststellungsbescheiden für Klagen gegen Prüfungsanordnungen entsprechend anwendbar ist (gegen eine Analogiefähigkeit des § 48 Abs. 1 FGO z. B. Gräber/von Groll, a.a.O., § 48, Anm. 11; Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Tz. 2 m. w. N.); denn die H- GmbH war als ehemalige (Treuhand-)Gesellschafterin der Klägerin zu 1 notwendig zum Verfahren beizuladen. Ihre steuerlichen Interessen werden dadurch berührt, daß der Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung maßgebende Bedeutung für die Frage der Festsetzungsverjährung einerseits und der Verwertbarkeit von Prüfungsfeststellungen andererseits zukommt. Zwar sind die Beteiligten ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vor dem Berichterstatter am 26. Februar 1986 noch übereinstimmend davon ausgegangen, daß die H-GmbH als Treuhänderin nicht als Beteiligte des Feststellungs- und des Prüfungsanordnungsverfahrens anzusehen sei. Diese, den Senat im übrigen nicht bindende Rechtsauffassung steht der nach Vorstehendem notwendigen Beiladung bereits deshalb nicht entgegen, weil über die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang der H- GmbH als Treuhänderin Einkünfte zuzurechnen sind, ersichtlich noch nicht entschieden worden ist.

Infolge der unterlassenen Beiladung der H-GmbH leidet die Vorentscheidung an einem die Grundordnung des Verfahrens berührenden Verfahrensmangel, der den Senat zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung nötigt (§ 123 FGO; BFH-Urteile vom 4. August 1976 I R 66/74, BFHE 121, 129, BStBl II 1977, 309; vom 19. Mai 1987 VIII R 382/83, BFH/NV 1988, 161 m. w. N.).

5. Für die weitere Behandlung der Sache im zweiten Rechtsgang weist der Senat aus prozeßökonomischen Gründen auf folgendes hin:

a) Sowohl die Klägerin zu 1 wie auch die Kläger zu 2 bis 6 sind im Hinblick auf die angefochtene Erweiterungsanordnung klagebefugt.

aa) Klagebefugt i. S. von § 40 Abs. 2 FGO ist nur derjenige, der -- soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist -- geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein.§

40 Abs. 2 FGO setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH voraus, daß der Kläger durch den angefochtenen Verwaltungakt unmittelbar in seiner Rechtsstellung betroffen ist (BFH-Urteil vom 27. Juli 1983 II R 21/83, BFHE 138, 531, BStBl II 1983, 645 m. w. N.). Bei einer Prüfungsanordnung ist für dieses -- subjektive -- Erfordernis der Klagebefugnis maßgebend, an wen sich die Anordnung inhaltlich richtet, d. h. wer als Prüfungssubjekt die Prüfung zu dulden hat. In Zweifelsfällen ist durch Auslegung zu ermitteln, wer Inhaltsadressat einer Prüfungsanordnung ist (BFH-Beschluß vom 27. November 1991 V B 161/91, BFH/NV 1992, 437). Bei der Auslegung kommt es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Prüfungsanordnung auffassen mußte; entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen die Anordnung verstehen konnte (BFH-Urteil vom 8. März 1988 VIII R 220/85, BFH/NV 1988, 758 m. w. N.).

bb) Nach diesen Grundsätzen ergibt sich die Klagebefugnis der Klägerin zu 1 daraus, daß diese sich im Hinblick darauf, daß die Finanzbehörden ausweislich der Beschwerdeentscheidung vorrangig von gewerblichen Einkünften der sog. "Gründungsgesellschaft" ausgegangen sind, als Inhaltsadressatin der Erweiterungsanordnung ansehen mußte (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272; vom 16. März 1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75 m. w. N.).

Aber auch die Kläger zu 2 bis 6 waren hinsichtlich der ihnen bekanntgegebenen Erweiterungsanordnung klagebefugt. Dies folgt nach Auffassung des Senats zum einen bereits daraus, daß die Erweiterungsanordnung, die lediglich die Feststellung der den Gesellschaftern der Klägerin zu 1 zuzurechnenden Einkünfte zum Gegenstand hatte, den ausdrücklichen Zusatz enthielt: "Die Erweiterung ergeht an Sie als Gesellschafter der Grdst.-Ges. H-GbR." Hiernach konnten die Kläger zu 2 bis 6 annehmen, daß sich die Erweiterungsanordnung an sie selbst als Prüfungssubjekte richtete. Hinzu kommt, daß die OFD in ihrer Beschwerdeentscheidung "hilfsweise" davon ausgegangen ist, daß die Gesellschafter im Rahmen der GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten; auch insoweit konnten sich die Gesellschafter der GbR als Prüfungssubjekte betrachten (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, an der der Senat festhält).

b) Die Klagen gegen die Erweiterungsanordnung erweisen sich nach den bisherigen Feststellungen des FG im Ergebnis jedoch als unbegründet; denn die Erweiterungsanordnung ist unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidungen sowohl in formeller als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

aa) In formeller Hinsicht begegnet die den Klägern zu 2 bis 6 und dem Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin zu 1 ordnungsgemäß bekanntgegebene Erweiterungsanordnung vom 7. Dezember 1984 keinen rechtlichen Bedenken. Aus der in der Anordnung aufgeführten Steuernummer und aus der Bezugnahme auf die unter derselben Prüfungsnummer erlassene Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984, der jedenfalls eine Anlage der Gesellschafter beigefügt war, ergab sich hinreichend deutlich, daß die im Rahmen der sog. "Gründungsgesellschaft" erzielten Einkünfte geprüft werden sollten. Zugleich war hieraus wie auch aus den Ausführungen in den Beschwerdeentscheidungen erkennbar, daß die Finanzverwaltung steuerrechtlich von der Existenz zweier Gesellschaften ausging.

bb) Materiell-rechtlich ist die Erweiterungsanordnung unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidungen ebenfalls nicht zu beanstanden. Auch wenn die Finanzverwaltung ausweislich der Beschwerdeentscheidungen vorrangig davon ausgegangen ist, daß im Rahmen der sog. "Gründungsgesellschaft" gewerbliche Einkünfte erzielt wurden, so durfte die Erweiterungsanordnung auch auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gestützt und an die Gesellschafter der GbR selbst gerichtet werden. Es folgt aus der Natur der auf eine Außenprüfung und damit auf eine Klärung der steuerrechtlichen Verhältnisse abzielenden Prüfungsanordnung, daß eine solche dann, wenn die Qualifizierung der zu prüfenden Einkünfte zweifelhaft erscheint, nach Maßgabe sämtlicher im Einzelfall in Betracht kommenden Einkunftsarten erlassen werden kann.

Schließlich begegnet die angefochtene Anordnung auch nicht deshalb rechtlichen Bedenken, weil sie -- infolge der Bezugnahme auf die ursprüngliche Prüfungsanordnung vom 4. Mai 1984 und damit auch auf die darin enthaltene Beauftragung der früheren GroßBpSt. I -- auch eine Beauftragung dieser Behörde mit der Durchführung der Außenprüfung hinsichtlich des auf das Jahr 1981 erweiterten Prüfungszeitraums enthielt. Zwar durften die Finanzämter des Landes Nordrhein-Westfalen die einer OFD eingegliederten Großbetriebsprüfungsstellen nicht mit der Durchführung von Außenprüfungen beauftragen (vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). Die danach rechtswidrige Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstellen, die gegenüber der Prüfungsanordnung einen selbständigen Verwaltungsakt mit der Folge darstellt, daß sie nicht zwangsläufig die Rechtswidrigkeit der gesamten Prüfungsanordnung bewirkt (BFH in BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649 unter B I.), ist jedoch in verfahrensrechtlicher Hinsicht durch die Umwandlung der Großbetriebsprüfungsstellen in Finanzämter für Großbetriebsprüfung "geheilt" worden (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361). Der Umstand, daß eine von einer unzulässigerweise beauftragten Finanzbehörde durchgeführte Prüfung nicht den Ablauf der Festsetzungsfrist i. S. von § 171 Abs. 4 AO 1977 hemmt und die Folgen der Rechts widrigkeit der Beauftragung in materiell- rechtlicher Hinsicht auch nicht rückwirkend "geheilt", insbesondere der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht rückwirkend beseitigt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649 unter B II.), ist im Streitfall ohne Belang; denn zum Zeitpunkt der organisatorischen Umwandlung der Großbetriebsprüfungsstellen der Oberfinanzdirektionen des Landes Nordrhein-Westfalen in Finanzämter für Großbetriebsprüfungen im Jahre 1986 war für die von der Erweiterungsanordnung betroffenen Einkünfte des Jahres 1981 unstreitig noch keine Feststellungsverjährung eingetreten.

 

Fundstellen

Haufe-Index 420201

BFH/NV 1995, 481

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