Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

 

Leitsatz (amtlich)

Ein rechtskräftiges Urteil des Finanzgerichts, das - ohne Entscheidung zur Sache - lediglich formell einen späteren Steuerbescheid als unzulässig ergangen aufhebt, steht der Berichtigung eines früheren, denselben Erwerbsvorgang betreffenden Steuerbescheids wegen Fehlerhaftigkeit nicht entgegen.

Zur Hinzurechnung des Wertes eines aufgegebenen Lohnanspruchs zur grunderwerbsteuerpflichtigen Gegenleistung.

 

Normenkette

AO § 222 Abs. 1 Nr. 3; GrEStG § 11 Abs. 1 Ziff. 1, § 11/1/3

 

Tatbestand

I. -

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom .. April 1957 mit Zusatzvertrag vom .. Juni 1957 (Vertrag) erwarb die Bfin. von dem 82jährigen Landwirt A. Z. dessen damaligen Grundbesitz von knapp 6 ha. Der Einheitswert des Wohn- und Wirtschaftsgebäudes betrug 1.900 DM, der des Grund und Bodens ebenfalls 1.900 DM. Als gemeine Werte hatte das Finanzamt ermittelt für das Gebäude 2.800 DM, für Grünland 5.230 DM und für andere Ländereien 9.000 DM. Der Veräußerer behielt sich das lebenslängliche Nießbrauchsrecht am Grundbesitz vor; außerdem wurde ihm ein Altenteil bestellt. Beim Tode des Veräußerers hatte die Bfin. die Beerdigungskosten zu tragen und die Grabstelle zu pflegen. Der Bfin. und ihrer Familie war ein von der Gemeinde mit 20 DM monatlich bewertetes Recht auf freie Wohnung eingeräumt.

Außerdem erkannte der Veräußerer an (ß 9 des Vertrags), daß er der Bfin. den Wert des übertragenen Grundbesitzes dafür schulde, daß sie seit 1939 fortgesetzt in seinem landwirtschaftlichen Betrieb und Haushalt für ihn tätig gewesen sei, ohne den nötigen Lohn oder die angemessene Entschädigung zu erhalten; der Ausgleich solle durch diesen übergabevertrag erfolgen.

Das Finanzamt setzte zunächst eine Grunderwerbsteuer aus einer Gegenleistung fest, die es nur aus den Kapitalwerten des Altenteils und des Mißbrauchs ermittelte. Da die Bfin. erklärte, sie habe den Steuerbescheid vom Juli 1957 (Steuerbescheid 1) nicht erhalten, erteilte das Finanzamt Mitte November 1957 einen neuen Steuerbescheid (Steuerbescheid 2), in dem es als weitere Gegenleistung auch einen Lohnanspruch von 5.000 DM ansetzte. Diesem Betrag lag die zwischenzeitliche Feststellung zugrunde, daß die Bfin. in einem Rechtsstreit vor dem Arbeitsgericht 5.000 DM Lohn nachgefordert hatte mit dem Bemerken, daß ihr allein für die Zeit nach der Währungsreform ein Lohnanspruch von 10.250 DM zustehe. Ende April 1957, unmittelbar nach Vertragsabschluß, teilte die Bfin. ihrem Rechtsanwalt mit, daß sie sich mit Herrn Z. geeinigt habe, der ihr den Grundbesitz überschrieben habe; sie bitte, die Sache zu "vertagen". Der Mitte Dezember 1957 verstorbene Landwirt Z. hatte in einer schriftlichen Erklärung von Ende November 1957 unter anderem anerkannt, der Bfin. 5.000 DM (Lohnforderung) zu schulden.

In der Einspruchsentscheidung setzte das Finanzamt die Grunderwerbsteuer herab, indem es nunmehr die Kapitalwerte des Altenteils und des Nießbrauchs entsprechend der tatsächlichen Lebensdauer des Veräußerers errechnete.

Auf die Berufung hob das Finanzgericht den Steuerbescheid 2 und die Einspruchsentscheidung durch rechtskräftig gewordenes Urteil vom .. Oktober 1958 als unzulässig auf, da es zur überzeugung gekommen war, daß der Steuerbescheid 1 wirksam zugegangen und rechtskräftig geworden sei.

Auf Grund einer Nachprüfung durch die Oberfinanzdirektion im April 1959 erteilte das Finanzamt einen gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO berichtigten Steuerbescheid vom Juni 1959 (Steuerbescheid 3). Die Gegenleistung errechnete es mit 5.000 DM Lohnanspruch, 200 DM Beerdigungskosten, 116 DM Altenteilswert (geschätzter Jahreswert 200 DM) und 335 DM Nießbrauchswert.

Nach erfolglosem Einspruch machte die Bfin. mit der Berufung im wesentlichen geltend, die Berichtigung des Steuerbescheids 1 sei unzulässig gewesen. Sachlich sei die berichtigte Steuerfestsetzung unzutreffend, weil der Lohnanspruch von 5.000 DM wegen der Schuldanerkennung von Ende November 1957 der grunderwerbsteuerpflichtigen Gegenleistung nicht zugerechnet werden dürfe. Auch sei der Wert des Nießbrauchsrechts um das Wohnrecht zu kürzen.

Das Finanzgericht hielt die Fehlerberichtigung für zulässig, da es in seinem ersten Urteil nur über formelle Fragen, nicht auch über den materiellen Inhalt des Steuerbescheids entschieden habe. Auf Grund des § 9 des Vertrages müßten die Hingabe des Grundstücks als Leistung an Erfüllungs Statt und der Wert des von der Bfin. aufgegebenen Lohnanspruchs als Gegenleistung gelten. Entsprechend der Entwicklung des arbeitsgerichtlichen Rechtsstreits komme - trotz des wesentlich höheren Wertes des Grundbesitzes im Erwerbszeitpunkt - insoweit nur ein Betrag von 5.000 DM als Gegenleistung in Betracht, obwohl die Parteien möglicherweise einen höheren Betrag durch die Grundstücksübertragung hätten ausgleichen wollen. Die Vorinstanz ermittelte lediglich unter Zugrundelegung des Einheitswerts nicht von 6.900 DM, wie das Finanzamt, sondern von nur 3.800 DM und unter Abzug des Wertes des Wohnrechts der Bfin. in Höhe von (20 DM X 7 Monate =) 140 DM einen niedrigeren Kapitalwert des Nießbrauchsrechts von 44,70 DM und setzte die Grunderwerbsteuer entsprechend herab.

Mit der Rb. beantragt die Bfin. im wesentlichen unter Wiederholung ihres früheren Vorbringens, die Grunderwerbsteuer aus einer Gegenleistung von 257,70 DM festzusetzen. Insbesondere wehrt sie sich erneut gegen die Hinzurechnung des Lohnanspruchs zur Gegenleistung. Da der Arbeitsgerichtsprozeß vertagt, aber nicht erledigt worden sei, sei der Lohnanspruch von 5.000 DM nicht durch die Grundstücksübertragung, sondern durch die Schuldanerkennung vom November 1957 ausgeglichen worden. Der Wert ihres Wohnrechts müsse nicht nur mit 140 DM, sondern entsprechend dem tatsächlichen Mietwert mit 243 DM angesetzt werden.

 

Entscheidungsgründe

II. -

Auch die Rb. kann keinen Erfolg haben.

Verfahrensrechtlich ist dem Finanzgericht darin zuzustimmen, daß im Streitfall die Erteilung des berichtigten Steuerbescheides 3 trotz seines vorangegangenen ersten rechtskräftigen Urteils zulässig war.

Zwar können nach der insoweit übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des früheren Reichsfinanzhofs rechtskräftige Entscheidungen der Steuergerichte mit Hilfe des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO im Ergebnis nicht aufgehoben oder geändert werden, nur weil die Aufsichtsbehörde denselben Sachverhalt rechtlich anders beurteilt als das Steuergericht (vgl. insoweit Urteil des Reichsfinanzhofs II A 66/27 vom 25. März 1927, Slg. Bd. 21 S. 85; Urteile des Bundesfinanzhofs II 97/55 U vom 18. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 208, Slg. Bd. 61 S. 27; III 157/54 U vom 30. Juni 1956, BStBl 1956 III S. 216, Slg. Bd. 63 S. 53; II 195/56 U vom 18. September 1957, BStBl 1957 III S. 423, Slg. Bd. 65 S. 495, und III 165/57 U vom 18. April 1958, BStBl 1958 III S. 250, Slg. Bd. 66 S. 654). Ein abweichendes Verfahren würde zu Lasten der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes einer Durchbrechung der materiellen Rechtskraft und einer unzulässigen Kontrolle der Organe der Rechtsprechung durch die Verwaltung gleichkommen (vgl. auch Fließbach, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1956 Sp. 43, 1958 Sp. 9). Solche Erwägungen scheiden aber aus, wenn - wie im Streitfall - das erste Urteil des Finanzgerichts nur über eine formelle Frage, nämlich über die Unzulässigkeit des Steuerbescheids 2, nicht aber materiell über den Steueranspruch selbst entschieden hat. Streitgegenstand des ersten Rechtsmittelverfahrens war formell der angefochtene Steuerbescheid 2. Wenn auch bereits diesem Rechtsmittelverfahren materiell der auf dem streitigen Erwerbsvorgang beruhende Steueranspruch zugrunde lag, so konnte doch die materielle Rechtskraft des ersten Urteils des Finanzgerichts nur so weit reichen, als über den Streitgegenstand tatsächlich entschieden worden ist (vgl. auch Friedländer, StuW 1956 Sp. 233, 236; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung Tz. 446; Strassl, StuW 1964 Sp. 229, 237). Eine Abweichung von der Rechtsauffassung des Finanzgerichts konnte der berichtigte Steuerbescheid 3 schon deshalb nicht bedeuten, weil das Finanzgericht sich zu der Frage, ob und inwieweit der Steueranspruch sachlich begründet sei, nicht geäußert, vielmehr in den Gründen seiner ersten Entscheidung ausdrücklich offengelassen hat, ob die vorangegangene Veranlagung fehlerhaft war. Gegenstand und Umfang der Rechtskraft sind erforderlichenfalls aber durch Auslegung des ganzen Urteilsinhalts, also auch unter Heranziehung der Gründe zu ermitteln (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs II 41/58 vom 21. Dezember 1962, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963 S. 172, 174 rechte Spalte; Friedländer, a. a. O., Sp. 240; Mattern-Meßmer, a. a. O., alle mit weiteren Zitaten). Da sich demgemäß das erste Urteil des Finanzgerichts darauf beschränkte, die erste Einspruchsentscheidung und den ihr zugrunde liegenden Steuerbescheid 2 als unzulässig aufzuheben, wurde durch die Rechtskraft dieses Urteils der Steueranspruch in seinem sachlichen Inhalt nicht erfaßt. Daran ändert auch nichts die Bemerkung im Tenor des ersten Urteils des Finanzgerichts, daß der Steuerbescheid 1 wirksam und rechtskräftig sei. Abgesehen davon, daß es sich insoweit um eine zusätzliche und deshalb für die Rechtskraftwirkung des Urteils unbeachtliche Erläuterung des den Steuerbescheid 2 betreffenden eigentlichen Urteilsspruchs handelt, ist auch hierdurch lediglich formell klargestellt, daß der Steuerbescheid 1 wirksam zugegangen und mangels Einspruchs unanfechtbar geworden war. Unter diesen Umständen war es verfahrensrechtlich zulässig, den Steuerbescheid 1 bei Fehlerhaftigkeit zu berichtigen.

Auch in der Sache selbst ist das Finanzgericht zutreffend zu der Auffassung gekommen, daß der Steuerbescheid 1 fehlerhaft im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO war.

Bei der gebotenen weiten Auslegung des Begriffs "Gegenleistung" im Sinn des § 11 GrEStG ist als solche grundsätzlich jede Leistung anzusehen, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks aufwenden muß (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs II 47/62 U vom 22. April 1964, BStBl 1964 III S. 368, 369 zu II am Anfang, Slg. Bd. 79 S. 378, 380), insbesondere - wie im Streitfall - auch die den Veräußerern vorbehaltenen Nutzungen, wie Nießbrauchs- und Altenteilsrechte und - wenn und soweit ein Grundstück an Erfüllungs Statt hingegeben wird - der Wert des Lohnanspruchs, zu dem das Grundstück angenommen wird (vgl. § 11 Abs. 1 Ziff. 1 und 3 GrEStG). Ob die zwischen dem Erwerb eines Grundstücks und einer Leistung (auch dem Aufgeben einer Forderung) des Erwerbers an den Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich erforderliche innere Verknüpfung zu bejahen ist, muß gegebenenfalls durch Auslegung des Vertrags unter Würdigung aller Gesamtumstände ermittelt werden. Bei der Auslegung von Verträgen handelt es sich aber um die Feststellung von Tatsachen durch das Finanzgericht, die den Senat bindet (§§ 288 Ziff. 1, 296 Abs. 1 AO), wenn das Finanzgericht auf Grund seiner freien Beweiswürdigung ohne Verstoß gegen den Akteninhalt, gegen die Denkgesetze und ohne Rechtsirrtum zu seinem Ergebnis kommen konnte; nicht erforderlich ist, daß es zu diesem Ergebnis kommen mußte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs II 11/62 vom 14. Oktober 1964, HFR 1965 S. 68, 69 linke Spalte Mitte). Wenn das Finanzgericht auf Grund seiner Ermittlungen angesichts des ausdrücklichen Wortlauts des § 9 des Vertrages zu der überzeugung gekommen ist, daß auch der nicht erfüllte Lohnanspruch dem Grunde nach durch die Grundstücksübertragung ausgeglichen werden sollte und deshalb der Gegenleistung zuzurechnen sei, so waren diese Folgerungen in obigem Sinne durchaus möglich. Für diese Feststellung ist es auch bedeutungslos, ob der Arbeitsgerichtsprozeß seinerzeit nur vertagt wurde oder - wie der damalige Rechtsanwalt der Bfin. dem Arbeitsgericht mitteilte - als in der Hauptsache erledigt gelten könne. Dieser Umstand könnte allenfalls dafür eine Rolle spielen, in welcher Höhe der Lohnanspruch durch die Grundstücksübertragung als getilgt zu betrachten wäre. Angesichts des Vertragswortlautes, der engen zeitlichen Aufeinanderfolge von "Vertagung" des Arbeitsgerichtsprozesses und Vertragsabschluß und der äußerung der Bfin. in jenem Prozeß, ihr stehe ein höherer Lohnanspruch zu, konnte das Finanzgericht aber auch insoweit zu dem Schluß kommen, daß bereits durch die Grundstücksübertragung und nicht erst durch die Schuldanerkennung des Landwirts Z. von Ende November 1957 ein Lohnanspruch wenigstens in Höhe von 5.000 DM ausgeglichen worden ist. Außerdem handelt es sich auch bei der Ermittlung der Höhe der Gesamtgegenleistung im Ergebnis um eine im Streitfall erforderlich gewordene Schätzung und somit um die Feststellung und die Würdigung von Tatsachen, hinsichtlich deren bindender Wirkung für den Senat das bereits oben Gesagte entsprechend gilt. Die in dieser Rechtsbeschwerdeinstanz deshalb allein überprüfbare Frage, ob sich die dem Finanzgericht auf Grund seines Rechts zur freien Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (ß 278 AO) zustehende Schätzung bei in sich verständlicher und ausreichender Darlegung des Schätzungsweges als möglich erweist, ist angesichts des gemeinen Werts des erworbenen Grundbesitzes (und der entsprechenden späteren Veräußerungserlöse) zu bejahen. In diesem Zusammenhang sei klargestellt, daß entgegen der möglichen Annahme der Bfin. die Tatsache des früheren Verkaufs von rd. 2,7 ha Ackerland durch den Landwirt Z. an einen Dritten (Vertragsänderung vom Juni 1959) in den Vorinstanzen bereits berücksichtigt worden ist. Darüber hinaus könnte neues tatsächliches Vorbringen durch den Bundesfinanzhof bei seiner eigentlichen Aufgabe zur überprüfung von Rechtsfragen als Revisionsinstanz - von hier nicht vorliegenden Ausnahmefällen abgesehen - grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt werden (ß 288 Ziff. 1, § 296 Abs. 1 AO).

Schließlich gibt auch die ohnehin schon relativ niedrige Bewertung des Nießbrauchsrechts mit 44,70 DM keinen Anlaß zur Beanstandung der Vorentscheidungen. Der Jahreswert des Nießbrauchsrechts ist auf der Grundlage der bekannt niedrigen Einheitsbewertung nach den überholten Wertverhältnissen des Jahres 1935 errechnet, so daß es nicht angeht, den Wert des vom Nießbrauchswert abzusetzenden Wohnrechts der Bfin. entgegen den Angaben der Gemeinde auf der Grundlage der tatsächlichen Gegenwartsmieten zu ermitteln.

Da auch im übrigen der Wert der Gegenleistung vom Finanzgericht zutreffend ermittelt worden ist, war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411703

BStBl III 1965, 514

BFHE 1966, 36

BFHE 83, 36

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