BFH IV R 57/96 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Fortführung eines landwirtschaftlichen Betriebes trotz "Betriebsaufgabeerklärung"

 

Leitsatz (NV)

1. Eine Betriebsaufgabeerklärung geht ins Leere, wenn der landwirtschaftliche Betrieb auf verkleinerter Fläche fortgeführt wird.

2. Eine Betriebsaufgabeerklärung ist grundsätzlich nicht in der Mitteilung an das FA zu sehen, ein wie bisher unterhaltener landwirtschaftlicher Betrieb bestehe nicht mehr oder sei bereits vor Jahren aufgegeben worden.

3. Ob und zu welchem Zeitpunkt die Gewinnerzielungsabsicht aufgegeben wird, ist eine Frage der Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse.

 

Normenkette

EStG §§ 13-14, 16

 

Verfahrensgang

FG Nürnberg

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) leben in Gütergemeinschaft. Zum Gesamtgut gehört ein landwirtschaftlicher Betrieb mit ca. 8,94 ha; davon waren 2,94 ha verpachtet, der Rest wurde selbst bewirtschaftet. Der Kläger ist im Hauptberuf als ... nichtselbständig tätig.

Mit Schreiben vom 16. Mai 1988 machten die Kläger die steuerfreie Überführung der gesamten landwirtschaftlichen Flächen ins Privatvermögen geltend. Ihre Einkommensteuererklärung 1987 bezeichneten sie als "Abschlußerklärung als Landwirte". Für die Folgejahre gaben die Kläger zunächst keine Steuererklärungen mehr ab.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1990 gelangte der Prüfer zu der Feststellung, daß ein Bauernhaus, Schlepper mit Anhänger, Pflug und Krümler vorhanden waren und die Kläger die Ackerflächen (5,33 ha) selbst bewirtschaftet hatten. Auch wurden Saatgut und Düngemittel eingekauft. Die letzte Gutschrift über den Verkauf des 1991 geernteten Getreides stammte vom 26. September 1991. Die erzeugten Kartoffeln wurden für den Eigenbedarf verwandt. Der (auf 800 qm) erzeugte Spargel wurde teils verkauft, teils verbraucht. In den Rechnungen war die Mehrwertsteuer jeweils ausgewiesen. Die Mitverantwortungsabgabe für landwirtschaftliche Getreideerzeuger wurde abgeführt und die Erstattung für landwirtschaftliche Kleinerzeuger in Anspruch genommen. Die Kläger teilten der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft im Jahre 1991 mit, daß der landwirtschaftliche Betrieb erloschen sei. Als versicherungspflichtiger Arbeitnehmer war der Kläger von der landwirtschaftlichen Alterskasse befreit. Bei einer Flurbegehung am 12. Mai 1992 waren die Felder bestellt.

Mit notariellem Vertrag vom 25. Juni 1990 verkauften die Kläger 2 500 qm Ackerfläche für 500 000 DM und mit Vertrag vom 4. Juli 1991 13 905 qm Ackerfläche für 2 781 000 DM. Die in Höhe von 492 400 DM und 2 736 504 DM ermittelten Veräußerungsgewinne ordnete der Prüfer den Wirtschaftsjahren 1990/91 und 1991/92 zu; die Gewinn ermittlung für die Landwirtschaft führte er nach § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch und setzte den laufenden Gewinn für die Wirtschaftsjahre 1989/90 und 1990/91 jeweils mit 5 809 DM an. Dementsprechend war im Streitjahr (1990) ein Gewinn von 250 508 DM aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) folgte dem Prüfer und setzte die Einkommensteuer 1990 auf 146 070 DM fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die von den Klägern erhobene Klage ist beim Finanzgericht (FG) (Az. ... ) anhängig.

Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 1990 erhöhte das FA mit Bescheid vom 30. März 1994 die Einkommensteuer 1990 auf 149 046 DM. Die Kläger legten Einspruch ein und erklärten außerdem, und zwar nach Ablauf der Monatsfrist, den ändernden Bescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens (Az. ... ).

Den Einspruch gegen den ändernden Bescheid vom 30. März 1994 wies das FA als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung führte es u. a. aus, die veräußerten Grundstücke seien notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Die Landwirtschaft sei mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden. Daß die veräußerten Flächen Bauland seien, führe nicht zum Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen.

Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie machten u. a. geltend, der nach dem Ableben der Mutter des Klägers im Jahr 1969 übernommene und bis dahin selbstbewirtschaftete Betrieb sei mit 8,94 ha keine Existenzgrundlage. Es handele sich um Grenzertragsböden. Allein 3 ha seien Hochwassergebiet. Nach dem Tod der Mutter sei das Vieh verkauft worden. Nur damit die Äcker nicht brach gelegen hätten, seien darauf Getreide und Kartoffeln angebaut worden. Ab 1969 habe der Kläger die Landwirtschaft nur noch als Hobbylandwirtschaft betrieben, weil keine Gewinne mehr hätten erwirtschaftet werden können. Hätte der Prüfer bei der Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1990 eine Einnahmen-Überschuß-Rechnung gefertigt, wäre er ohne Berücksichtigung der Grundstücksverkäufe zu Verlusten gelangt. Selbst wenn man einen landwirtschaftlichen Betrieb annähme, wären die Anschaffungskosten (1969) der Baugrundstücke weitaus höher anzusetzen (25 DM/qm). Auch sei der Großteil der Verkaufserlöse (ca. 1,12 Mio. DM) in den Jahren 1993 und 1994 in das Wohnhaus und die Scheune reinvestiert worden, so daß eine Rücklage nach § 6 c EStG zu berücksichtigen sei. Im übrigen müßten bei einem Übergang im Jahr 1969 zur Liebhaberei (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381) nur die damals vorhandenen stillen Reserven versteuert werden.

Das FA hat am 9. Mai 1995 den Einkommensteuerbescheid 1990 aus hier nicht interessierenden Gründen erneut geändert. Die Kläger haben diesen zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1206 veröffentlichten Urteil aus, die Klage sei zulässig, hinsichtlich des Hauptantrages unbegründet, doch habe der Hilfsantrag Erfolg. Das FA sei zu Recht davon ausgegangen, daß die Kläger bis 1991 eine Landwirtschaft betrieben hätten. Die Äcker seien weiter bewirtschaftet worden. Die Bezeichnung der Einkommensteuererklärung 1987 als "Abschlußsteuererklärung als Landwirte" sei unerheblich. Eine Betriebsaufgabeerklärung ginge ins Leere, wenn die Landwirtschaft weiter betrieben werde. Da das FA den Gewinn nach § 13 a EStG zu Recht ermittelt habe, könne nicht geltend gemacht werden, es läge ein Liebhabereibetrieb vor (Senatsurteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808). Diese Annahme scheide auch deshalb aus, weil seit dem 1. Juli 1970 die Bodengewinne einzubeziehen seien. Entgegen der Ansicht der Kläger sei für den Grund und Boden das Zweifache des Ausgangsbetrages anzusetzen.

Die Kläger hätten im Wirtschaftsjahr 1990/91 einen steuerpflichtigen Gewinn (489 400 DM) aus der Veräußerung von Grund und Boden erzielt, so daß sie noch im selben Wirtschaftsjahr eine Rücklage nach §§ 6 b, 6 c EStG bilden könnten. Auf die Absicht der Reinvestition oder auf den Ablauf der Reinvestitionsfrist komme es nicht an (vgl. Senatsurteil vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367), ebenso sei unerheblich, daß die Bildung der Rücklage erstmals hilfsweise im Klageverfahren begehrt worden sei. Dem stehe auch nicht entgegen, daß die Kläger kein Verzeichnis i. S. des § 6 c Abs. 2 EStG geführt hätten. Das sei erst Voraussetzung für die Übertragung auf Reinvestitionen. Die Einkommensteuer 1990 sei daher entsprechend auf 18 378 DM herabzusetzen.

Mit der vom FG -- wegen grundsätzlicher Bedeutung -- zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer unter Wegfall der angesetzten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; sie wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Gewinne aus der Veräußerung des 2 500 qm großen Grundstücks im Wirtschaftsjahr 1990/91 und des 13 905 qm großen Grundstücks im Wirtschaftsjahr 1991/92 zu erfassen waren. Die veräußerten Grundstücke gehörten nämlich noch zum notwendigen Betriebsvermögen der Kläger; deren Landwirtschaft war kein Liebhabereibetrieb.

1. Gemäß § 14 i. V. m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebes. Die Betriebsaufgabe verlangt, daß nach der Betriebseinstellung die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführt werden (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, sowie Senatsurteile vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719; in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, und vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385). Die Annahme einer Betriebsaufgabe erfordert daher eine Handlung des Steuerpflichtigen oder einen entsprechenden Rechtsvorgang, die darauf gerichtet sind, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen (Senatsurteil in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381). Das bisherige Betriebsver mögen darf nicht mehr für die angeblich aufgegebenen betrieblichen Zwecke genutzt werden (Senatsbeschluß vom 14. November 1990 IV B 129/90, BFH/NV 1991, 591). Der Steuerpflichtige, der seine Tätigkeit als Land- und Forstwirt einstellt, kann sich entscheiden, ob er sein bisheriges Betriebsvermögen veräußern oder in sein Privatvermögen überführen will; doch muß er diese Wahl eindeutig und klar zum Ausdruck bringen (Senatsurteil vom 27. Oktober 1983 IV R 217/81, BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364). Das gilt auch für den Übergang zur Liebhaberei, weil dann die im Betrieb enthaltenen stillen Reserven für die Erfassung bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang genau festgehalten werden müssen (Senatsurteil in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381).

2. Im Streitfall ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG entgegen dem Klagevortrag angenommen hat, die Kläger hätten trotz der "Abschlußerklärung als Landwirte" vom 16. Mai 1988 ihren landwirtschaftlichen Betrieb nicht aufgegeben, sondern fortgeführt, und zwar mit Gewinnerzielungsabsicht. Die dazu getroffenen Tatsachenfeststellungen, insbesondere das Ergebnis der Zeugenvernehmungen, sind mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

a) Bis zu der "Abschlußerklärung" vom 16. Mai 1988 hatten die Kläger aus ihrem Betrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i. S. von § 13 Abs. 1 Satz 1 EStG erzielt. Auch wenn die Kläger nach dem Tod der Mutter des Klägers im Jahr 1969 die Viehhaltung aufgegeben und ca. 3 ha Grünland verpachtet haben sollten, so haben sie doch den 8,94 ha großen landwirtschaft lichen Betrieb übernommen und weiter betrieben. Sie haben nach ihren eigenen Angaben auf ca. 5 ha selbst Getreide angebaut. Weder die Verringerung der eigenbewirtschafteten Flächen noch die Verpachtung hat zu einer Betriebsaufgabe geführt. Mangels Entnahmehandlung oder eines entsprechenden Rechtsvorgangs hat das eigenbewirtschaftete Ackerland seine Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen auch nicht dann verloren, wenn durch die Verkleinerung des Betriebes eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr möglich gewesen sein sollte (Senatsurteile vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, und vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398; Steuerrechtliche Entscheidungen zur Land- und Forstwirtschaft -- StEL -- 1995, 42, mit Anm. Kanzler). Da für die Kläger die Gewinnermittlung nach § 13 a EStG durch geführt wurde, können sie nicht geltend machen, mangels Gewinnerzielungsabsicht habe seit 1969 ein einkommensteuerrechtlich nicht relevanter Liebhabereibetrieb vorgelegen (vgl. Senatsurteile in BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808, und vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 234). Die Verpachtung des Grünlandes stellt als solche keine Entnahme dar, so daß auch diese Flächen Betriebsvermögen geblieben sind (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 7. November 1996 IV R 69/95). Ebenso sind die selbstbewirtschafteten oder für landwirtschaftliche Zwecke verpachteten landwirtschaftlichen Nutzflächen nicht dadurch zu Privatvermögen geworden, daß sie Baulandqualität erhielten (vgl. Senatsurteile vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448, und vom 7. November 1996 IV R 69/95).

b) FA und FG sind zu Recht davon aus gegangen, daß die Kläger trotz ihrer "Abschlußerklärung als Landwirte" im Schreiben vom 16. Mai 1988 sowie der Bestätigung durch das Schreiben vom 6. Juni 1988 ihren Betrieb nicht aufgegeben, sondern vielmehr weitergeführt haben. Damit haben die Kläger jedenfalls nicht -- wie erforderlich -- unmißverständlich zum Ausdruck gebracht, daß sie ihren gesamten landwirtschaftlichen Betrieb endgültig aufgeben (vgl. Senatsurteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219, sowie Senatsbeschlüsse vom 13. September 1990 IV R 60/90, BFH/NV 1991, 297, und in BFH/NV 1991, 591). Den Klägern ging es nämlich nicht darum, ihre Grundstücke aus dem --wie bisher -- weiterbewirtschafteten Betrieb herauszunehmen oder die landwirtschaftliche Betätigung ganz einzustellen. Vielmehr bestanden die Kläger ausdrücklich (vgl. Schreiben vom 3. und 6. Juni 1988) auf einer "steuerfreien Überführung der Grundstücke ins Privatvermögen". Ziel ihrer Erklärung war daher gerade nicht, den Betrieb selbst oder den sachlichen Zusammenhang der Grundstücke mit dem Betrieb aufzulösen, mit der Folge, daß die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven aufzudeken waren. Vielmehr äußerten die Kläger lediglich die Rechtsansicht, ein landwirtschaftlicher Betrieb existiere nicht bzw. habe bereits seit Jahren nicht mehr bestanden. Sie begründeten nämlich die "steuerfreie Überführung ins Privatvermögen" damit, daß sie nur Nebenerwerbslandwirte seien, aber von der Landwirtschaftlichen Alterskasse, der Berufsgenossenschaft, der Stadt ... und anderen Stellen nicht als Landwirte behandelt würden. Trotz entsprechender Rückfrage durch das FA haben die Kläger aber weder in dem Schreiben vom 30. Juni 1988 noch später klargestellt, daß sie ihren Betrieb im Jahr 1988 aufgeben noch daß sie einzelne Flächen entnehmen wollten. Sie beharrten vielmehr darauf, ihn bereits 1969 aufgegeben zu haben. Unter diesen Umständen kommt es auch nicht darauf an, ob die Kläger das Grünland erst im Zeitpunkt der Abgabe der "Abschlußerklärung als Landwirte" verpachtet haben. Denn selbst eine parzellenweise Verpachtung aller Flächen führt nicht zur Zerschlagung eines Betriebes (Senatsurteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521), erst recht nicht, wenn -- wie hier -- noch der größere Teil selbst bewirtschaftet wird. Auch wenn das Grünland erst bei Abgabe der "Abschlußerklärung" verpachtet worden wäre, hat der Betrieb der Kläger auch auf der Grundlage einer möglicherweise verringerten selbstbewirtschafteten Fläche weiterbestanden (vgl. Senatsurteile in BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808, und in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521). Daher kommt es jedenfalls auch nicht darauf an, ob in den verpachteten Grünland- oder in den selbstbewirtschafteten Ackerflächen höhere stille Reserven enthalten waren.

c) Unabhängig davon hatten die strittigen Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen unverändert behalten, weil die Kläger ihre landwirtschaftliche Betätigung im Jahr 1988 tatsächlich nicht eingestellt, sondern unverändert fortgeführt haben. Nach den Feststellungen des FG hatten sie die notwendigen Gebäude behalten, auch die Maschinen und Geräte nicht veräußert und ihre 5,33 ha Ackerland weiterhin selbst bewirtschaftet. Sie haben Saatgut und Düngemittel eingekauft und ihre eigenen landwirtschaftlichen Erzeugnisse aus den Ernten der Jahre 1990 und 1991 auch verkauft. Das geht nach der allgemeinen Lebenserfahrung über eine reine Hobbylandwirtschaft für den Eigenbedarf sowie bloße Pflegemaßnahmen zum Schutz vor der Verunkrautung des Ackerlandes hinaus. Die entsprechende Würdigung durch das FG, daß die Landwirtschaft daher wie bisher, also auch angesichts der beträchtlichen stillen Reserven mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde, ist möglich, sie widerspricht nicht den Denkgesetzen oder all gemeinen Erfahrungssätzen. Zulässige Verfahrensrügen gegen die tatsächlichen Feststellungen hat der Kläger nicht erhoben. Insbesondere ist es nicht zulässig, den bereits vor dem FG gehörten Zeugen in der Revisionsinstanz erneut, etwa unter Eid, dazu zu vernehmen, ob die Kläger ihr Akerland noch selbst bewirtschaftet haben.

Allerdings ist es vorstellbar, daß eine bislang ordnungsgemäß nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Landwirtschaft aufgegeben wird, weil Gewinne nicht mehr zu erwarten sind. Das kann der Fall sein, wenn z. B. durch den Verkauf oder die Weggabe von bisher selbstbewirtschafteten Flächen die geminderten Einnahmen nicht mehr ausreichen, die im wesentlichen gleichbleibenden oder -- bei Einschaltung von Lohnunternehmen -- sogar steigenden Betriebsausgaben zu decken. Ob und ab welchem Zeitpunkt die Gewinnerzielungsabsicht aufgegeben wird, ist jedoch eine Frage der Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl. Senatsurteil in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381). Im Streitfall ist der Senat an die entsprechenden Feststellungen des FG daher gebunden. Danach aber haben die Kläger auch nach ihrer "Abschlußerklärung" ihre landwirtschaftliche Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht weiter betrieben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 422102

BFH/NV 1997, 649

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