Leitsatz (amtlich)

Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb ohne Betriebsaufgabeerklärung mit der Absicht eingestellt, die noch vorhandenen Betriebsgrundstücke nach und nach zu veräußern, so liegt eine Betriebsabwicklung vor. Die durch die Veräußerung der Betriebsgrundstücke erzielten Veräußerungsgewinne stellen im Rahmen einer solchen Betriebsabwicklung laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft dar.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 13-14

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger), geboren 1898, war Eigentümer des in V. belegenen und im Jahre 1813 errichteten Bauernhofes, dessen Auflassung durch die Entwicklung des Ortes notwendig wurde. Nachdem der Kläger nach und nach einen wesentlichen Teil seiner Ländereien veräußert hatte, erwarb er am 1. Oktober 1964 im ca. 10 km entfernten O. einen landwirtschaftlichen Hof mit Hofstelle und ca. 43 ha landwirtschaftlicher Nutzfläche. Der Kläger wohnte jedoch mit seiner Schwester, die den Haushalt führte, weiter im alten Hof in V. Von dem landwirtschaftlichen Anwesen in V. waren im Raum V. nach dem Erwerb des Hofes in O. noch folgende land- und forstwirtschaftliche Grundstücke vorhanden:

2,0691 ha landwirtschaftlich genutzte Fläche

3,5467 ha forstwirtschaftlich genutzte Fläche

0,1255 ha Hofraum

5,7413 ha Gesamtfläche

Die Bewirtschaftung des forstwirtschaftlichen Betriebsteils war der "Waldmärkerschaft" übertragen.

Von den landwirtschaftlichen Nutzflächen veräußerte der Kläger mit Vertrag vom 14. März 1969 an die Stadt V. eine Dauerwiese mit einer Fläche von 0,2806 ha (5,7413 ha Gesamtfläche ./. 0,2806 ha Dauerwiese = 5,4607 ha verbleibende Gesamtfläche). Mit Pachtvertrag vom 1. Oktober 1965 verpachtete der Kläger 1,2051 ha Acker mit einer festen Pachtzeit bis zum 30. September 1974. Wiesenflächen von 0,2308 ha und 0,3526 ha wurden im Jahre 1969 Landwirten unentgeltlich überlassen. Die ursprünglich zur Hofstelle in V. gehörenden Stückländereien von 3,75 ha (in der obigen Aufstellung nicht enthalten) waren nach dem Erwerb des Betriebes in O. von diesem Betrieb übernommen worden.

Nach dem Tod seiner Schwester im April 1970 zog der Kläger nach O. um. Die Benutzung des Hauses in V. beschränkte sich auf gelegentliche Übernachtungen des Klägers. Am 20. Juli 1970 schloß der Kläger mit Wirkung vom 1. Juli 1970 mit seinem Neffen und künftigen Hoferben einen Wirtschaftsüberlassungsvertrag, durch den diesem die Bewirtschaftung des Hofes in O. einschließlich der Stückländereien übertragen wurde. Außerdem ließ sich der Kläger mit diesem Vertrag auf dem Hof in O. ein Wohnrecht einräumen. Mit Vertrag vom 25. Januar 1973 veräußerte der Kläger das verpachtete Grundstück von 1,2051 ha und die einem Landwirt überlassene Wiese von 0,2308 ha für 58 000 DM an die Stadt V. Am 12. März 1973 veräußerte der Kläger die alte Hofstelle in V. samt Gebäude mit einer Fläche von 0,1255 ha zu einem Preis von 375 000 DM. Bei den Einkommensteuererklärungen bis einschließlich 1973 erfaßte der Kläger die Einnahmen aus der Hofstelle und den verbliebenen Grundstücken in V. jeweils bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1973 wurde der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der alten Hofstelle nicht erfaßt.

Im Mai 1976 führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 1972 bis 1974 durch. Aufgrund der Feststellungen dieser Prüfung sah das FA die Veräußerung der alten Hofstelle in V. durch Vertrag vom 12. März 1973 als Teilbetriebsveräußerung des landwirtschaftlichen Betriebsteils an und errechnete unter Zugrundelegung fiktiver Buchwerte (nach § 55 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) einen Veräußerungsgewinn von 344 539 DM. Unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach §§ 14, 16, 34 EStG entfiel auf diesen Veräußerungsgewinn eine Einkommensteuer von 85 758 DM. Ein Antrag nach § 55 Abs. 5 EStG war für das Grundstück der Hofstelle wegen Fristversäumnis abgelehnt worden. Die Klage hatte keinen Erfolg. Die übrigen Grundstücksveräußerungen im Januar 1973 ergaben keinen Veräußerungsgewinn, da der Teilwert dieser Grundstücke im Feststellungsverfahren nach § 55 Abs. 5 EStG in Höhe des Veräußerungspreises festgestellt worden war.

Gegen den Ansatz des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der alten Hofstelle wandte sich der Kläger mit der Klage. Der Kläger vertrat die Ansicht, die alte Hofstelle in V. habe im Jahre 1973 infolge der schon vorher erfolgten Betriebsaufgabe zum Privatvermögen gehört.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es ging davon aus, daß die Veräußerung der alten Hofstelle in V. eine Teilbetriebsveräußerung i. S. der §§ 14, 16, 34 EStG dargestellt habe. Aus dem Verhalten des Klägers müsse geschlossen werden, daß er seinen Betrieb in V. erst mit der Veräußerung der alten Hofstelle aufgegeben habe.

Mit der Revision trägt der Kläger vor, unter Berücksichtigung der Tatsachen, daß am 1. Juli 1970 die alte Hofstelle in V. nicht mehr eigenbetrieblichen landwirtschaftlichen Zwecken gedient habe und die Gebäude baufällig gewesen seien, daß er, der Kläger, seinen Wohnsitz nach O. verlegt und deshalb die alte Hofstelle in keinem objektiven Zusammenhang mit einem landwirtschaftlichen Betrieb gestanden habe, und außerdem das Inventar von V. nach O. gebracht worden sei und sämtliche Ackerflächen in V. verpachtet oder Dritten unentgeltlich überlassen worden seien, fehle es für die Annahme, daß der landwirtschaftliche Betrieb in V. bis 1973 fortgeführt worden sei, an den Voraussetzungen. Der Kläger rügt, daß das FG seinen Antrag, ein Sachverständigengutachten darüber einzuholen, ob die verbliebenen Parzellen in V. für die Existenz eines landwirtschaftlichen Betriebes ausreichend gewesen seien, abgelehnt habe.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1973 mit der dazugehörigen Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 1973 auf 570 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es trägt u. a. vor, die Sachverhaltsfeststellungen des FG reichten völlig aus, um entsprechend den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Aufgabe des Betriebes in V. vor 1973 durch Aufgabeerklärung oder konkludente Handlung zu verneinen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist im wesentlichen unbegründet.

Entgegen der Meinung des Klägers hat er nach dem unstreitigen Sachverhalt seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in V. nicht schon vor dem Streitjahr 1973 aufgegeben. Dabei kommt es nicht darauf an, daß die bis 1973 noch vorhandenen Grundstücke in V. offensichtlich für die Existenz eines lebensfähigen landwirtschaftlichen Betriebes nicht ausreichten. Die Frage der Betriebsaufgabe hängt davon nicht ab. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist daher unbegründet.

a) Für die Entscheidung ist zunächst von Bedeutung, ob es sich bei den Betrieben in V. und in O. um zwei selbständige, voneinander unabhängige Betriebe handelte oder um einen einheitlichen Betrieb mit zwei landwirtschaftlichen Teilbetrieben.

Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb stillgelegt oder eingestellt und in zeitlichem Zusammenhang damit an einem anderen Ort die Bewirtschaftung eines neu erworbenen landwirtschaftlichen Betriebes begonnen, so richtet sich die Entscheidung darüber, ob es sich um eine bloße Betriebsverlegung oder um eine Betriebseinstellung mit Betriebsaufgabe bzw. Abwicklung des alten Betriebes verbunden mit der Neueröffnung eines anderen Betriebes handelt, danach, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der bisherige und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672). Grundsätzlich ist eine Betriebsverlegung in der Regel dann zu bejahen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven in den neuen Betrieb überführt werden. Danach bildeten bei wirtschaftlicher Betrachtung die landwirtschaftlichen Betriebe in V. und in O. keine betriebliche Einheit. Dagegen spricht schon die räumliche Entfernung von ca. 10 km; auch der Umstand, daß nur die näher gelegenen Stückländereien (3,75 ha) vom neuen Betrieb in O. übernommen wurden, während der Hauptteil der landwirtschaftlichen Nutzflächen des ursprünglichen Betriebes in V. veräußert werden mußte, weil die erzielten Veräußerungspreise die Grundlage für den Erwerb des neuen Betriebes in O. waren, spricht gegen die betriebliche Einheit. Außerdem hatte der neue Betrieb in O. eine Größe, der gegenüber die übernommenen Nutzflächen des alten Betriebes unbedeutend waren. Auch wenn man davon ausgeht, daß der Betrieb in O. das noch vorhandene Inventar des alten Betriebes, dessen Wert nicht bekannt ist, übernommen hat, so kann man keinesfalls sagen, daß der Betrieb in V. mit seinen wesentlichen Grundlagen in O. fortgeführt wurde. Auch das FG geht offenbar nicht davon aus; ebenso nahm das FA bei der Einheitsbewertung an, daß der Kläger nach dem Erwerb des Betriebes in O. zunächst zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe besaß. Was den forstwirtschaftlichen Teilbetrieb betrifft, der wohl zum landwirtschaftlichen Betrieb in V. gehörte, so kann er bei dieser Prüfung außer Betracht bleiben, da seine Bewirtschaftung der Waldmärkerschaft überlassen war.

b) Beurteilt man das Schicksal des landwirtschaftlichen Betriebes in V. selbständig, unabhängig vom landwirtschaftlichen Betrieb in O., so muß man zu dem Ergebnis gelangen, daß dieser Betrieb schon vor 1973 eingestellt und stillgelegt wurde. Die Einstellung der eigenbetrieblichen Tätigkeit bedeutete angesichts der tatsächlichen objektiven (Lage inmitten der Stadt) und subjektiven (Alter und Gesundheitszustand des Klägers) Umstände, die zur Einstellung geführt haben, keine bloße Betriebsunterbrechung, wovon offenbar das FG ausgegangen ist. - Es hat vor 1973 auch keine Betriebsaufgabe i. S. der §§ 14, 16 EStG stattgefunden. Dafür fehlte es an einem einheitlichen Vorgang und einem erkennbaren Entschluß des Klägers. Aus seinem Verhalten muß man vielmehr schließen, daß er den Betrieb nicht in einem Vorgang aufgeben, sondern das gesamte Grundvermögen bei sich bietenden günstigen Gelegenheiten nach und nach veräußern wollte. Es wäre sonst unverständlich, daß der steuerlich beratene Kläger bis einschließlich 1973 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus seinem Betrieb in V. erklärt hat. - Eine Betriebsverpachtung im Sinne der Entscheidung des Großen Senats vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) und des Urteils vom 18. März 1964 IV 114/61 S (BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303) lag deshalb nicht vor, weil es sich um keine Betriebsverpachtung im ganzen handelte, sondern um ein Nebeneinander von Einzelverpachtungen und Einzelveräußerungen mit erheblichen zeitlichen Abständen.

Was hinsichtlich des landwirtschaftlichen Betriebes in V. stattgefunden hat, war eine von vornherein geplante Schritt für Schritt erfolgende Verwertung des Betriebsvermögens im Zuge einer allmählichen Betriebsabwicklung. Diese Möglichkeit besteht nach der Rechtsprechung für den Betriebsinhaber, wenn er die Absicht hat, entweder das bisherige Betriebsvermögen - zumindest die wesentlichen Grundlagen - demnächst in einem anderen, ihm gehörenden Betrieb zu verwenden oder es noch im zeitlichen Rahmen der Einstellung des bisherigen Betriebes alsbald zu veräußern oder in das Privatvermögen zu überführen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Nach dem Verlauf der Auflösung des landwirtschaftlichen Betriebes in V. lagen diese Voraussetzungen beim Kläger vor. Der Kläger hat in der Klagebegründung selbst vorgetragen, daß den sporadischen Veräußerungen der Grundstücke des eingestellten Betriebes in V. die alleinige Absicht zugrunde lag, aus den Verkaufserlösen einen Ersatzhof zu erwerben und den Hof in V. vollständig zu veräußern. Damit sei durch den Erwerb der Hofstelle in O. begonnen worden. Als Mittelpunkt eines landwirtschaftlichen Betriebes sei die Hofstelle in V. nicht mehr zu veräußern gewesen, ebensowenig die kleinen, räumlich weit auseinanderliegenden Stückländereien. Aus diesem Grunde habe sich die Auflösung des Betriebes in V. über einen relativ langen Zeitraum erstrekken müssen, zumal er immer erst dann zu verkaufen bereit gewesen sei, wenn sich gleichzeitig die Möglichkeit des Zuerwerbs von landwirtschaftlichen Flächen in O. geboten habe (vgl. Klagebegründung vom 28. Februar 1977 S. 15).

Ein Steuerpflichtiger, der seine gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit einstellt, kann wählen, ob er sein bisheriges Betriebsvermögen veräußern oder in sein Privatvermögen überführen will. Diese Wahl, die in der Regel erfolgt, muß eindeutig und klar zum Ausdruck kommen. Daran fehlte es beim Kläger. Geschieht das nicht, so kann auch nach Einstellung der gewerblichen oder landwirtschaftlichen Tätigkeit das bisherige Betriebsvermögen so lange als Betriebsvermögen angesehen werden, als das rechtlich noch möglich ist, nämlich bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung oder der eindeutigen Übernahme in das Privatvermögen. Das setzt aber die Absicht des Steuerpflichtigen voraus, diese Liquidation des Betriebsvermögens in absehbarer Zeit durchzuführen.

Etwas anderes gilt daher dann, wenn mit einer betrieblichen Verwertung oder einer Übernahme in das Privatvermögen in absehbarer Zeit nicht zu rechnen ist; dann ist der Wille des Steuerpflichtigen, Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen zu behandeln, unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1972 VIII R 3/66, BFHE 106, 528, BStBl II 1972, 936, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 16 Anm. 35).

Die schrittweise Betriebsabwicklung hat sich zwar beim Kläger über Jahre hingezogen. Angesichts der dargelegten besonderen Umstände liegt jedoch ein Ausnahmesachverhalt vor, der nicht gegen die Annahme einer allmählichen Betriebsabwicklung im dargelegten Sinne spricht.

Zu dieser allmählichen Abwicklung des Betriebes gehörte im Jahre 1973 auch die Veräußerung der alten Hofstelle. Der Gewinn aus dieser Veräußerung unterliegt daher der Besteuerung als laufender Gewinn, der auf die Veranlagungszeiträume 1972 und 1973 zu verteilen ist. Die Voraussetzungen einer Teilbetriebsveräußerung i. S. der §§ 14, 16, 34 EStG, die vom FA und vom FG angenommen wurde, liegen schon deshalb nicht vor, weil 1973 keine landwirtschaftliche Nutzfläche für einen Betrieb vorhanden war, "der für sich allein noch lebensfähig gewesen wäre" (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498). Eine Übertragung der stillen Reserven nach § 6 c EStG konnte oder sollte anscheinend nicht beantragt werden.

Die Entscheidung führt demnach zu dem Ergebnis, daß der strittige Veräußerungsgewinn von 344 539 DM als laufender Gewinn im Streitjahr 1973 wegen des abweichenden landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahres nur zur Hälfte anzusetzen ist. Aus diesem Grunde muß die Vorentscheidung aufgehoben und die Einkommensteuer 1973 neu festgesetzt werden.

Das steuerpflichtige Einkommen des Klägers für 1973 beträgt demnach:

344 539 DM : 2 + 4 709 DM = 176 978 DM.

Steuer nach der Grundtabelle 82 497 DM

Einkommensteuer nach FG-Urteil 86 308 DM

Unterschied 3 811 DM

In Höhe dieser 3 811 DM hatte die Revision Erfolg. Im übrigen war sie als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74948

BStBl II 1984, 364

BFHE 1984, 530

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