Mietverträge unter Angehörigen / 5 Verbilligte Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG

Die steuerrechtliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen ist u. a. davon abhängig, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Eine verbilligte Miete ist nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, sondern Kriterium der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht.[1]

Entscheidend ist, dass der Mietvertrag insgesamt den Anforderungen entspricht, die die Rechtsprechung an Verträge zwischen nahen Angehörigen stellt.[2]

Die verbilligte Vermietung an nahe Angehörige, insbesondere an Kinder, Enkelkinder oder Eltern, kann zu erheblichen Steuervorteilen führen. Denn dem Vermieter, der zu mindestens 66 % der ortsüblichen Miete vermietet, verbleibt grundsätzlich der ungekürzte und damit häufig zu einem Werbungskostenüberschuss führende volle Werbungskostenabzug.

§ 21 Abs. 2 EStG regelt die teilentgeltliche Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken. Danach ist eine Nutzungsüberlassung nur dann in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt.

Die Regelung des § 21 Abs. 2 EStG wird in aller Regel im Bereich der Vermietung an nahe Angehörige zur Anwendung kommen. Aufgrund des angestrebten Vereinfachungseffekts ist ihre Anwendung jedoch nicht auf diesen Bereich beschränkt, vielmehr kann auch der an Fremde vermietende Steuerpflichtige hiervon betroffen sein, falls er – aus welchen Gründen auch immer – verbilligt vermietet.[3]

Eine Überschussprognose ist bei einer dauerhaft verbilligten vermieteten Wohnung nicht mehr erforderlich.[4]

Zu prüfen ist, ob die vereinbarte und tatsächlich gezahlte Warmmiete weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Wenn die Grenze von 66 % erreicht ist, wird von Gesetzes wegen eine Vollentgeltlichkeit unterstellt. Die Werbungskosten hinsichtlich dieser Wohnung sind in voller Höhe abzugsfähig.

Steuerpflichtige, die eine Wohnung zu Wohnzwecken verbilligt an einen Angehörigen oder einen Fremden vermieten, sind nur dann zu einer Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen (= einkunftsrelevanten) und einen unentgeltlichen (= nicht einkunftsrelevanten) Teil verpflichtet, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt.[5] Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, werden Werbungskosten (einschl. AfA) nur in Höhe des Prozentsatzes anerkannt, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur Marktmiete entspricht.

 
Hinweis

Keine Vermietung zu Wohnzwecken

Eine verbilligte Vermietung zu anderen als Wohnzwecken (z. B. gewerbliche Nutzung) führt wie bisher stets zu einer anteiligen Kürzung der Werbungskosten.

Unter ortsüblicher Miete ist die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Kosten zu verstehen. Bei der ortsüblichen Miete ist von einer Marktmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung auszugehen. Sie ist grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.[6] In Kommunen, für die kein Mietspiegel existiert, ist vom ortsüblichen Mittelwert einer vergleichbaren Wohnung auszugehen. Bezieht sich ein Mietspiegel nicht auf möbliert oder teilmöbliert vermietete Wohnungen, ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich auf dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt.[7]

Bei der Feststellung, ob die 66 %-Grenze erreicht oder unterschritten ist, sind auch die Umlagen mit einzubeziehen. Zu vergleichen ist die vereinbarte Kaltmiete zuzüglich der gezahlten Umlagen mit 66 % der ortsüblichen Miete einschließlich 66 % der umlagefähigen Kosten.[8]

 
Praxis-Beispiel

Prüfung der 66 %-Grenze

Der Steuerpflichtige A vermietet eine Wohnung an seine Schwester für 400 EUR zzgl. Umlagen von 100 EUR. Die ortsübliche Miete beträgt 750 EUR, die umlagefähigen Kosten 200 EUR.

 
Kaltmiete     400 EUR
+ Umlagen     + 100 EUR
=     500 EUR
ortsüblich     750 EUR
+ Umlagen     + 200 EUR
=     950 EUR
       
vereinbarte Warmmiete = 500 EUR = 52,63 %
ortsübliche Warmmiete 950 EUR

Die 66 %-Grenze ist unterschritten. Die Nutzungsüberlassung ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten sind nur zu 52,63 % abzugsfähig.

 
Hinweis

Anmerkung der Redaktion: Verbilligte Wohnraumvermietung ab VZ 2021

Nach dem Jahressteuergesetz 2020 gilt ab dem VZ 2021 für die Berücksichtigung von Aufwendungen bei der verbilligten Wohnraumvermietung eine Grenze von 50 % der ortsüblichen Miete (bisher 66 %). Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch wenige...

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