BFH Urteil vom 07.03.1978 - VII R 24/75

Leitsatz (amtlich)

Eine für die menschliche Ernährung geeignete Ware wird nicht dadurch zu einem Futter i. S. der Nr. 23.07 DZT 1962 und 1963, daß sie wegen ihrer Verbilligung durch staatliche Förderungsmaßnahmen nur als Tiernahrung verwendet werden darf.

Normenkette

DZT 1962 und 1963 Tarifnr. 23.07

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führte am 20. Juni 1963 eine als „Futtermittel” bezeichnete Ware ein, die aus 93,5 % Magermilchpulver, 5 % Dextrose, 1 % Kartoffelstärke und 0,5 % Vitaminen bestand, sowie am 19. und 23. September 1963 eine als „Futter” bezeichnete Ware, die aus 94 % Magermilchpulver, 5 % Dextrose und 1 % Kartoffelstärke bestand. Bei der Untersuchung von Proben beider Warenarten kam die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) zu dem in Zeugnissen vom 6. und 9. Dezember 1963 festgehaltenen Ergebnis, daß die Erzeugnisse durch den geringen Zusatz von Stärke den Charakter eines allgemein verwendbaren gezuckerten Magermilchpulvers nicht verloren hätten. Beide Warenarten seien deshalb der Zolltarifst. 04.02 – B – 1 – b zuzuweisen. Das Zollamt (ZA) schloß sich dieser Auflassung an und forderte durch Bescheid vom 20. Oktober 1964 Zoll und Ausgleichsteuer nach.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 24. Februar 1970 ab. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die Entscheidung am 19. Dezember 1972 (VII R 75/70) auf und verwies die Sache an das FG zurück. Dabei führte er aus: Die Waren hätten trotz ihres sehr hohen Gehalts an Milchpulver nicht als solches, sondern nur als eine Mischung von Milchpulver mit anderen Stoffen angesehen werden können. Da es sich bei den gemischten Stoffen um solche handele, die für Futterzwecke geeignet seien, seien die Waren als Futter i. S. der Tarifnr. 23.07 zu behandeln, sofern sie nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tiernahrung hätten verwendet werden können (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 1970 VII R 114/68, BFHE 99, 150).

Das FG holte daraufhin ein Gutachten des Chemischen Untersuchungsamtes vom 9. August und 6. November 1974 darüber ein, ob die Waren nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tiernahrung verwertet werden konnten. Es wies durch Urteil vom 10. Dezember 1974 die Klage erneut ab und führte aus:

Das Chemische Untersuchungsamt habe nicht die Waren selbst untersuchen können, sondern habe sich an ihre von der ZPLA festgestellte Zusammensetzung halten müssen. Es sei zu dem Ergebnis gekommen, daß die in ihnen enthaltenen Stoffe zum Verzehr durch den Menschen geeignet seien, das Milchpulver durch den Zusatz von Kartoffelstärke nicht zum menschlichen Genuß untauglich geworden sei, dieser Zusatz also nicht bewirkt habe, daß die Waren nur als Futtermittel verwendet werden könnten. Auch der Zusatz einer Vitaminzubereitung, die kohlensauren Kalk enthalte, schließe die Verwendung zur menschlichen Ernährung nicht aus. Der kohlensaure Kalk sei nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 der Allgemeinen Fremdstoff-Verordnung vom 19. Dezember 1959 (BGBl I 1959, 742) als Zusatz zu Lebensmitteln zugelassen.

Das Chemische Untersuchungsamt habe diese Feststellung jedoch unter der Einschränkung getroffen, daß die Waren Lebensmittelqualität besitzen müßten. Bei der Verwendung der Mischung als Lebensmittel sei ein bestimmter mikrobieller Status (Beschaffenheit der Ausgangsstoffe, Hygienebedingungen bei der Herstellung), ein bestimmter Reinheitsgrad (Abscheidung unerwünschter Bestandteile der Rohstoffe oder während des Fabrikationsprozesses entstehender Reaktionsprodukte) und die Abwesenheit fremder Stoffe (Stabilitätsmittel, Konservierungsmittel, insbesondere bei Vitaminzubereitungen) erforderlich.

Die ZPLA habe bei ihren Untersuchungen nicht festgestellt, daß die Waren Beimischungen oder Verunreinigungen enthalten hätten, die ihrer Verwendung als Lebensmittel entgegenstünden. Auch die Klägerin trage das nicht vor. Sie habe erklärt, die Waren seien zur Kälberaufzucht bestimmt, aber nicht für die menschliche Ernährung ungenießbar gewesen. Die Waren seien durch die Regierung im Rahmen der EWG-Marktordnung verbilligt worden. Nur um ihre zweckwidrige Verwendung zu verhindern, sei Kartoffelstärke beigemischt worden. Diese Maßnahme habe das Milchpulver nicht für die menschliche Nahrung ungeeignet gemacht; sie habe lediglich erleichtert, die Verwendung des Milchpulvers zu anderen als Futterzwecken zu entdecken.

Der niedrige Preis der Waren habe nicht zur Folge, daß sie nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tierfutter verwendet werden könnten. Er sei nach dem Vortrag der Klägerin eine Folge von Förderungsmaßnahmen im Rahmen der EWG-Marktordnung. Auch der Umstand, daß die Waren wegen der Förderung nur als Futtermittel verwendet werden dürften, habe nicht zur Folge, daß sie nicht für die menschliche Ernährung verwendet werden könnten. Durch ein rechtliches Verbot zu einer anderen Verwendung werde eine Ware nicht nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tiernahrung verwendbar.

Die Waren seien als Gemisch, das hauptsächlich aus Milchpulver bestehe, nach dem charakterbestimmenden Bestandteil als Milchpulver der Tarifnr. 04.02 zuzuweisen.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend:

Sie rüge die unrichtige Anwendung des BFH-Urteils VII R 75/70, mit dem die Sache an das FG zurückverwiesen worden sei, insbesondere die Auslegung der Bedingungen, daß die Waren „nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tiernahrung verwendet werden konnten”.

Das FG habe den Sachvortrag nicht vollständig berücksichtigt. Sie habe nie vorgetragen, die Waren seien nicht für die menschliche Ernährung ungenießbar gewesen, sondern in der mündlichen Verhandlung über die zurückverwiesene Sache lediglich gesagt, die in den Waren enthaltene Kartoffelstärke sei „relativ harmlos”. Bezüglich des als Trägerstoff für die Vitamine verwendeten kohlesauren Kalkes habe sie mit Schriftsatz vom 27. August 1970 dem BFH mit näherer Begründung vorgetragen, daß auf keinen Fall Lebensmittelqualität gegeben sei.

Die ZPLA habe sich der Einspruchsentscheidung zufolge nicht mit der Lebensmittelqualität der Waren befaßt, sondern diese nur chemisch analysiert. Die Begründung des Urteils zur Frage der Lebensmittelqualität werde daher durch die Berufung auf Feststellungen der ZPLA nicht getragen.

Die Waren seien nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tiernahrung verwendbar gewesen, weil eine andere Verwendung verboten gewesen sei. Das entspreche dem Grundgedanken der im zurückverweisenden Urteil des BFH enthaltenen Forderung, daß eine andere Verwendung nach der objektiven Beschaffenheit der Waren ausgeschlossen sein müsse. Er bestehe darin, daß bei der Einfuhr einer Ware der Zollverwaltung keine Untersuchung über die künftige Verwendung der Ware zugemutet werden könne, soweit sie sich nicht zwingend aus deren Beschaffenheit ergebe.

Dem Rechtsgedanken des zurückverweisenden Urteils sei vollauf Genüge getan, wenn – wie hier – die Ware ein unauslöschliches Kennzeichen trage, das ihre Verwendung zu einem bestimmten Zweck sichere, eine andere Verwendung staatlich verboten sei und dieses Verbot von den Behörden scharf überwacht werde. Dann liege eine Ware objektiv anderer Beschaffenheit vor.

Die dem Milchpulver beigemischte Kartoffelstärke sei von diesem nicht mehr zu trennen. Das Milchpulver habe damit objektiv eine andere Beschaffenheit erlangt; es sei zu einer unauslöschlich subventionsverstrickten Ware geworden, die nur zur Weiterverarbeitung als Tierfutter verwendet werden dürfe und von ihr auch nur so verwendet worden sei. Die Zumischung von Kartoffelstärke werde sachlich treffend als „Vergällung” bezeichnet.

Ihr Argument, mit Kartoffelstärke versetztes Milchpulver sei nicht mehr allgemein verwendbar, weil es nicht mehr allgemein verwendet werden dürfe, entspreche einem Rechtsgedanken, den der BFH bei anderen Sachverhalten anwende. Im Urteil vom 25. April 1972 VIII R 59/69 (BFHE 106, 53, BStBl II 1972, 670) sei es um die Frage gegangen, ob für eine Ferienwohnung in einem Wochenendhausgebiet Abschreibung nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes – EStG – (§ 54 EStG) gewährt werden könne. Das zum Wohnen geeignete Haus habe der BFH dahin beurteilt, daß es objektiv nicht als Wohngebäude zu betrachten sei, weil es nach dem Ortsbaurecht nicht habe bewohnt werden dürfen. Eine entsprechende Beurteilung sei im vorliegenden Fall für die objektive Beschaffenheit der Waren aus ihrem Verwendungsverbot herzuleiten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt – HZA –) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, obgleich die Klägerin keinen ausdrücklichen Antrag gestellt hat. Dem Erfordernis des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung (FGO), daß die Revision oder ihre Begründung einen „bestimmten Antrag” enthalten muß, ist dadurch Genüge getan, daß die Klägerin durch ihr Vorbringen das Begehren hat erkennen lassen, das FG-Urteil aufzuheben (vgl. Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 8. November 1954 Gr.Sen. 1.54/V C 61.54, BVerwGE 1, 222).

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die Klage gegen den Nachforderungsbescheid vom 20. Oktober 1964 zu Recht abgewiesen, weil die dem Bescheid zugrunde gelegte Tarifierung der am 20. Juni sowie am 19. und 23. September 1963 eingeführten als „Futtermittel” bzw. „Futter” bezeichneten Waren, nämlich ihre Zuweisung an die Tarifst. 04.02 – B – 1 – b, nicht rechtswidrig war.

Am 20. Juni 1963 waren für die Tarifierung maßgebend: der Deutsche Zolltarif 1962 (vgl. Zolltarif-Verordnung – Deutscher Zolltarif 1962 – vom 21. Dezember 1961, BGBl II 1961, 1683, Bundeszollblatt 1962 S. 2 – BZBl 1962, 2 –), die Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1962 (vgl. Verordnung über Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1962 vom 16. März 1962, BGBl II 1962, 57, BZBl 1962, 247) in der Fassung der Ersten Verordnung zur Änderung der Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1962 vom 28. Dezember 1962 (BGBl II 1963, 2, BZBl 1963, 30).

Am 19. und 23. September 1963 waren für die Tarifierung maßgebend:

• der Deutsche Zolltarif 1963 (vgl. Zolltarif-Verordnung – Deutscher Zolltarif 1963 – vom 21. Juni 1963, BGBl II 1963, 744, BZBl 1963, 483),
• die Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1962 in der Fassung der Zweiten Verordnung zur Änderung der Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1962 vom 21. Juni 1963 (BGBl II 1963, 731, BZBl 1963, 436).

Die Verordnung über Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1963 vom 8. Oktober 1963 (BGBl II 1963, 1299, BZBl 1963, 816) sollte gemäß ihrem § 3 Abs. 1 mit Wirkung vom 1. Juli 1963, also rückwirkend, in Kraft treten. Ob dies rechtlich möglich war, kann dahinstehen, da sie die im vorliegenden Fall zu berücksichtigenden Erläuterungen zu den Tarifnrn. 04.02 und 23.07 nicht berührte.

Da es sich bei den von der Klägerin eingeführten Waren um Mischungen handelte, die zu 93,5 bzw. 94 % aus Magermilchpulver bestanden, dieses also ihr charakterbestimmender Bestandteil war, kam für ihre Tarifierung gemäß der Allgemeinen Tarifierungs-Vorschrift (ATV) 3 b in erster Linie die Milchpulver erfassende Tarifnr. 04.02 in Betracht. Gegenüber dem in dieser Tarifnummer enthaltenen Warenbegriff „Milchpulver” kann der in der Tarifnr. 23.07 verwendete, gemäß den Erläuterungen zu 23.07 I (2) Nr. 2 zum Deutschen Zolltarif 1962 auch Milchpulvermischungen umfassende Begriff „Futter” als die genauere Warenbezeichnung i. S. der ATV 3 a angesehen werden, wenn die Ware nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tiernahrung verwendet werden kann (vgl. BFH-Urteil VII R 114/68). Das FG hat ohne Rechtsfehler festgestellt, daß dies bei den von der Klägerin eingeführten Waren nicht der Fall war.

Das FG durfte gemäß § 81 Abs. 1 FGO über die Frage, ob die von der Klägerin eingeführten Waren nach ihrer objektiven Beschaffenheit nur als Tiernahrung verwendet werden konnten, Beweis erheben durch die Einholung eines Sachverständigengutachtens. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß etwa das mit der Erstattung des Gutachtens beauftragte Chemische Untersuchungsamt A für die Beantwortung der Frage nicht hinreichend sachverständig gewesen wäre. Das Untersuchungsamt hat die in den Waren enthaltenen Stoffe als zum Verzehr durch den Menschen geeignet bezeichnet und insbesondere erklärt, daß der Zusatz von Kartoffelstärke zu dem Milchpulver nicht bewirkt habe, daß die Waren nur als Futtermittel verwendbar gewesen seien, und daß der in der Vitaminzubereitung enthaltene kohlensaure Kalk einem Lebensmittel zugesetzt werden dürfe, also ebenfalls der Verwendung der Waren zur menschlichen Ernährung nicht entgegengestanden habe. Das FG konnte sich diese von der Klägerin nicht angegriffenen Feststellungen zu eigen machen.

Mit den Erklärungen zur Frage der Lebensmittelqualität hat das Untersuchungsamt zum Ausdruck gebracht, daß es mangels eigener Kenntnis von der Zusammensetzung der Waren nicht beurteilen konnte, ob diese in bezug auf ihre Reinheit den an Lebensmittel zu stellenden Qualitätsansprüchen entsprachen. Das FG-Urteil enthält die Feststellung, daß die Klägerin nicht vorgetragen habe, die Waren hätten Beimischungen oder Verunreinigungen enthalten, die ihrer Verwendung als Lebensmittel entgegengestanden hätten. Diese Feststellung hat die Klägerin mit der Revision nicht angegriffen. Das FG konnte sich somit darauf beschränken, zu prüfen, ob bei der Untersuchung der Waren durch die ZPLA solche Beimischungen oder Verunreinigungen festgestellt worden waren. Nachdem also weder der Vortrag der Klägerin noch das Untersuchungsergebnis der ZPLA noch sonstige Umstände Anlaß gaben zu vermuten, daß die Waren infolge von Beimischungen oder Verunreinigungen nicht als Lebensmittel verwendbar gewesen sein könnten, brauchte das FG in dieser Hinsicht keine weiteren Ermittlungen anzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1970 I R 137/68, BFHE 101, 73, BStBl II 1971, 200). Es kommt hinzu, daß die Klägerin selbst die Verwendbarkeit der Waren für die menschliche Ernährung eingeräumt hatte. In dieser Hinsicht enthält das FG-Urteil mehrere tatsächliche Feststellungen, zunächst die, daß die Klägerin erklärt habe, die Waren seien zur Kälberaufzucht bestimmt, aber nicht für die menschliche Ernährung ungenießbar gewesen. Es kann dahinstehen, ob diese Feststellung auf einem Verfahrensfehler beruht und die Klägerin in Wirklichkeit erklärt hat, die in den Waren enthaltene Kartoffelstärke sei für die menschliche Ernährung „relativ harmlos” gewesen. Denn auch mit einer solchen Erklärung hätte sie eingeräumt, daß die Waren für die menschliche Ernährung verwendet werden konnten. Das FG-Urteil enthält aber auch die Feststellungen, daß die Klägerin weiter erklärt hat, die Kartoffelstärke sei dem Milchpulver beigemischt worden, um eine andere Verwendung des Milchpulvers als zu Futterzwecken leichter entdecken zu können; das Milchpulver sei durch diese Beimischung nicht für die menschliche Ernährung ungeeignet geworden. Auch mit diesen durch die Revision nicht angegriffenen Feststellungen hat die Klägerin eingeräumt, daß die Waren für die menschliche Ernährung verwendet werden konnten.

Selbst wenn aber die Waren infolge von Beimischungen oder Verunreinigungen nicht den an Lebensmittel zu stellenden Qualitätsansprüchen gerecht geworden wären, würde die Tatsache, daß sie zur menschlichen Ernährung verwendbar waren, ausreichen, um sie nicht als Futter i. S. der Tarifnr. 23.07 behandeln zu können. Denn ein Lebensmittel ist im Rahmen des Zolltarifs (ZT) nicht schon deshalb eine andere Ware, weil es infolge eines bestimmten Zusatzes als solches nicht verkehrsfähig ist.

Eine für die menschliche Ernährung geeignete Ware wird nicht dadurch zu einem Futter i. S. der Nr. 23.07 des Deutschen Zolltarifs 1962 und 1963, daß sie wegen ihrer Verbilligung durch staatliche Förderungsmaßnahmen nur als Tiernahrung verwendet werden darf. Denn eine solche Beschränkung des Verwendungszweckes berührt nicht die Eigenschaften der Ware. Das Verbot, die von der Klägerin eingeführten Waren anders als zur Ernährung von Tieren zu verwenden, war kein Merkmal ihrer objektiven Beschaffenheit, zumal die zur leichteren Entdeckung von Verstößen gegen das Verbot beigemischte Kartoffelstärke selbst anders als zur Ernährung von Tieren, nämlich auch zur menschlichen Ernährung, verwendbar war.

Es kann dahinstehen, ob die von der Klägerin erst mit der Revision vorgetragene Tatsache, die Zumischung von Kartoffelstärke zu dem Milchpulver werde in der Branche als „Vergällung” bezeichnet, im Revisionsverfahren überhaupt berücksicht werden kann (vgl. § 118 Abs. 1 und 2 FGO). Sie ist jedenfalls nicht geeignet, die für die tarifliche Beurteilung der Waren allein maßgebliche Beschaffenheit derselben mit dem Ergebnis zu ändern, daß die Waren nur als Tiernahrung verwendet werden konnten.

Aus dem von der Klägerin erwähnten BFH-Urteil VIII R 59/69 zur Frage der Anwendung des § 7 b EStG auf eine Ferienwohnung in einem Wochenendhausgebiet kann für den vorliegenden Fall nichts hergeleitet werden, da das Zolltarifrecht nicht von Vorschriften oder Grundsätzen des Einkommensteuerrechts beeinflußt wird.

Fundstellen

Haufe-Index 514735

BFHE 1979, 94