BFH Urteil vom 06.03.1990 - VII R 63/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung für Lohnsteuer

Leitsatz (NV)

Verfügte eine GmbH bei der letzten Lohnauszahlung an ihre Arbeitnehmer nur noch über Finanzmittel in Höhe der Lohnauszahlungen, so ist die Haftungssumme bei der Geschäftsführerhaftung nach der sich für die ausgezahlten (Netto-) Löhne ergebenden Lohnsteuer festzusetzen vgl. Urteil des BFH vom 26. Juli 1988, VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859).

Normenkette

AO §§ 69, 34; EStG § 42d

Tatbestand

Der Kläger war seit 1978 Geschäftsführer einer GmbH. Im November 1984 beantragte er beim zuständigen Amtsgericht die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH. Im März 1985 erließ das FA dem Kläger gegenüber einen Haftungsbescheid, der rückständige Lohnsteuern und Nebenleistungen umfaßte. Während des nach erfolglosem Einspruchsverfahren anhängig gemachten Klageverfahrens erließ das FA einen geänderten Haftungsbescheid, der nur noch die rückständigen Lohnsteuern und Nebenabgaben für die Monate . . . erfaßte.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat ausgeführt:

Die GmbH sei als Arbeitgeber verpflichtet gewesen, die von den Einkünften ihrer Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn zu erhebende Lohnsteuer einzubehalten und rechtzeitig an das FA abzuführen (§§ 38 Abs. 1 und 3, 41 a Abs. 1 EStG). Für diese Einbehaltung und Abführung habe sie gehaftet (§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Soweit infolge grob fahrlässiger oder vorsätzlicher Verletzung dieser Pflichten Steueransprüche nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt und erfüllt worden seien, hafte der Kläger persönlich (§§ 69, 34 AO 1977).

Die Frage des Verschuldens bei der Abführung einbehaltener Lohnsteuer sei streng zu beurteilen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 20. April 1982 VII R 96/79, BStBl II 1982, 521, 522). Die Nichtabführung der Lohnsteuer verletze im allgemeinen ohne weiteres die Pflicht der den Arbeitgeber vertretenden Person, dafür zu sorgen, daß die Steuer aus den Mitteln des Arbeitgebers entrichtet werde. Die Verletzung dieser Verpflichtung sei regelmäßig schuldhaft. Die grobe Fahrlässigkeit des Klägers liege hier in der Auszahlung der Löhne für Juli und August, ohne sichergestellt zu haben, daß auch die entsprechende Lohnsteuer gezahlt werden könne. Wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht ausgereicht hätten, so hätten die Löhne nur gekürzt, nämlich in einer Höhe ausgezahlt werden dürfen, die auch noch die Abführung der Lohnsteuer ermöglicht hätte (§ 38 Abs. 3 EStG; Urteil in BStBl II 1982, 521, 523). Wenn der Kläger trotzdem die Löhne ungekürzt habe auszahlen lassen, ohne sich zu vergewissern, daß auch die entsprechende Lohnsteuer abgeführt werden konnte, so habe er damit die ihm als Geschäftsführer obliegende lohnsteuerliche Verpflichtung grob fahrlässig verletzt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 187/68, BStBl II 1972, 364, 366).

Auch die durchgeführten Pfändungsmaßnahmen des FA und die damit nach Auffassung des Klägers verbundene Stockung der Kundenzahlungen hätten keinen Einfluß auf die Haftung gehabt. Der Kläger hätte bei Auszahlung der Löhne nicht darauf vertrauen dürfen, daß noch Außenstände eingehen bzw. durch Beteiligungen Dritter der GmbH weitere Geldmittel zur Verfügung gestellt würden, die die Zahlung der einbehaltenen Lohnsteuer ermöglicht hätten (Hinweis auf BFH-Beschluß vom 17. Juli 1984 VII S 9/84, BFH / NV 1986, 583).

Anders als bei anderen Steuerarten könne gegen die Haftungsinanspruchnahme für nicht abgeführte Lohnsteuer nicht eingewandt werden, daß für Steuerzahlungen kein Vorrang vor anderen Gläubigern bestehe, sondern die Steuer nur anteilmäßig, also in etwa dem gleichen Umfang wie andere Zahlungsverpflichtungen, zu tilgen sei. Durch das System des Lohnsteuerabzugs bestehe eine unmittelbare Verbindung zwischen der abzuführenden Steuer und den jeweils verfügbaren Mitteln des Arbeitgebers, die eine vorrangige Tilgung der Lohnsteuer rechtfertigen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BStBl II 1984, 776, 779).

Schließlich beständen auch unter Ermesensgesichtspunkten keine Bedenken gegen die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner. Das FA habe in der Einspruchentscheidung Ermessenserwägungen angestellt, warum es den Kläger und nicht die GmbH als möglichen weiteren Haftungsschuldner (§ 42 d EStG) in Anspruch genommen habe. Dies sei ausreichend. Darüber hinaus habe es auf der Hand gelegen, daß eine vorrangige Inanspruchnahme der GmbH als Arbeitgeber erfolglos sein mußte, da sie überschuldet gewesen sei, wie sich aus dem Konkursantrag des Klägers ergebe.

Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung von § 69 AO 1977.

1. Es fehle hinsichtlich der Nichtabführung der haftungsbegründenden Lohnsteuerrückstände (inkl. Nebenabgabe) am Verschulden im Sinne dieser Vorschrift. Bei Fälligkeit der Lohnsteuer habe die GmbH über Außenstände von ca. . . . DM verfügt, außerdem seien erfolgversprechende Verhandlungen wegen einer Beteiligung einer anderen Firma mit . . . DM an der GmbH geführt worden. Bei dieser Sachlage habe damit gerechnet werden können, daß alsbald die zur Bezahlung der Lohnsteuer erforderlichen Mittel zur Verfügung stehen würden. Diese Erwartung habe sich in unvorhersehbarer Weise nicht erfüllt, weitgehend auch deshalb, weil das FA bei der GmbH Pfändungsmaßnahmen vorgenommen habe, die sich in hohem Maß als kreditschädigend ausgewirkt hätten. Da der Kläger diese Entwicklung nicht vorausgesehen habe, auch nicht habe voraussehen können, könne ihm die Nichtabführung der Lohnsteuer nicht als Verschulden angelastet werden.

2. Mit der Inanspruchnahme des Klägers habe das FA auch sein Ermessen - und zwar das Auswahlermessen - nicht richtig ausgeübt. Es wäre ermessensgerecht gewesen, die Lohnsteuerrückstände bei den Arbeitnehmern hereinzuholen, anstatt sie über die Geschäftsführerhaftung zu realisieren. Die Arbeitnehmer hätten den Vorteil davon gehabt, daß die Löhne nicht gekürzt im Sinne der Rechtsprechung des BFH, sondern in voller Höhe an sie ausgezahlt worden seien. Infolgedessen hätten sie auch für den Lohnsteuerausfall einzustehen.

3. Sollte aber dennoch der Haftungsbescheid dem Grunde nach zu Recht bestehen, so sei jedenfalls die Inanspruchnahme des Klägers mit der vollen Höhe der Rückstände als Haftungssumme nicht gerechtfertigt. Da der GmbH außer den ausgezahlten Nettolöhnen keine weiteren Mittel mehr zur Verfügung gestanden hätten, hätten nur diejenigen Steuerbeträge in die Haftungssumme einbezogen werden dürfen, die bei Berechnung der Lohnsteuer nach Maßgabe der verfügbaren Nettolöhne angefallen wären. Der Kläger beruft sich dieserhalb auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 23. November 1983 III 230/76 L EFG 1984, 378).

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den - geänderten - Haftungsbescheid aufzuheben, hilfsweise, die Haftungssumme auf den Betrag herabzusetzen, der sich bei Berechnung der Lohnsteuer nach Maßgabe der ausgezahlten Nettolöhne ergeben würde.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet; im Hilfsantrag hat sie hinsichtlich der Steuerrückstände (Lohn- und Kirchensteuer) für den Monat . . . Erfolg mit der Maßgabe, daß die Sache insoweit an das FG zurückverwiesen wird.

I. 1. Nicht gefolgt werden kann der Revision, soweit sie eine grob fahrlässige Pflichtverletzung - also das Verschulden i. S. von § 69 AO 1977 - mit dem Hinweis darauf in Abrede stellt, die GmbH habe im Haftungszeitraum noch über Außenstände von über . . . DM verfügt, bei deren Eingang sie die rückständige Lohnsteuer hätte begleichen können, außerdem habe sie mit der Beteiligung einer anderen Firma in Höhe von . . . DM gerechnet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß selbst bei der Annahme, die dargestellten Erwartungen hätten sich ohne Verschulden des Klägers als Geschäftsführer der GmbH zerschlagen, dies den Kläger nicht zu entlasten vermag. Denn der Kläger hatte mit der Nichtabführung der Lohnsteuer (für Juli und August 1984) den Haftungstatbestand der §§ 69, 34 AO 1977 in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer verwirklicht. Es lag in seiner Risikosphäre, die Liquidität der GmbH nach Fälligkeit der Lohnsteuerbeträge zu verbessern und durch den späteren Ausgleich der eingetretenen Steuerrückstände der Haftungsinanspruchnahme zu entgehen (vgl. Urteil des BFH vom 21. Mai 1985 VII R 100/82, BFH / NV 1986, 126). Rechtlich nicht relevant ist es in diesem Zusammenhang auch, ob das Ausbleiben der dargestellten Erwartungen auf Vollstreckungsmaßnahmen des FA zurückzuführen war, die dem Ruf der GmbH abträglich gewesen sind. Denn abgesehen davon, daß das FA nicht gehindert ist, seine titulierten Ansprüche im Vollstreckungsverfahren durchzusetzen, gilt auch hier, daß der Kläger in jedem Fall nun einmal das Haftungsrisiko, wie ausgeführt, übernommen hatte und auch dafür einstehen muß (vgl. auch Beschluß des BFH vom 17. Juli 1984 VII S 9/84, BFH / NV 1986, 583).

2. Nicht stichhaltig ist auch der Einwand der Revision, das FA habe sein (Auswahl-) Ermessen unzutreffend ausgeübt, weil es die Arbeitnehmer der GmbH als Haftungsschuldner hätte in Anspruch nehmen können oder sogar müssen. Eine Ermessensausübung des FA im dargestellten Sinn kommt nämlich nach § 42 d Abs. 3 Satz 4 EStG nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmer weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig (beim FA) angemeldet hat. Dafür fehlte im Streitfall jeder Anhaltspunkt. Infolgedessen war für eine Ermessensausübung des FA nach § 42 d Abs. 3 Satz 2 EStG hier kein Raum (vgl. auch Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., Anm. 5 b zu § 42 d EStG).

Das FG hat somit die Haftung des Klägers dem Grunde nach zu Recht bejaht. Damit erweist sich die Revision im Hauptantrag als unbegründet.

Im Hilfsantrag zielt das Revisionsbegehren darauf ab, die Haftungssumme nicht - wie geschehen - mit den sich nach Maßgabe der Bruttolöhne ergebenden Lohnsteuerbeträgen, sondern den auf der Grundlage der Nettolöhne verbleibenden Lohnsteuerbeträgen festzusetzen. Das FG hat diesem Begehren in Anwendung der hierzu ergangenen früheren Rechtsprechung den Erfolg versagt.

Demgegenüber hat der BFH in dem - nach Erlaß des finanzgerichtlichen Urteils ergangenen - Urteil vom 26. Juli 1988 VII R 83/87 (BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859) entschieden, eine Bemessung der Haftungssumme auf der Grundlage der nach den ausgezahlten Nettolöhnen berechneten Lohnsteuer könne in Betracht kommen, wenn der in Anspruch genommene Geschäftsführer nachweisen kann, daß der zur Abführung der Lohnsteuer verpflichteten Gesellschaft bei der Lohnauszahlung tatsächlich nur Finanzmittel in Höhe der ausgezahlten Nettolöhne zur Verfügung gestanden haben. Diese Möglichkeit ist im Streitfall, jedenfalls hinsichtlich der Lohnauszahlung für den Monat . . ., deshalb nicht auszuschließen, weil diese nach den finanzgerichtlichen Feststellungen die letzte gewesen ist, welche die GmbH noch vorgenommen hat. Denn ab dem Monat . . . hat die GmbH keine Löhne mehr ausgezahlt und im November 1984 den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen gestellt.

Sollte daher festgestellt werden, daß der GmbH bei der Lohnauszahlung für den Monat . . . tatsächlich nur Mittel in der ausgezahlten Höhe zur Verfügung gestanden haben, so wäre für die Haftungssumme die sich nach den Nettolöhnen zu berechnende Lohnsteuer maßgebend. Hinsichtlich der Steuerrückstände für den Monat . . . scheidet diese Möglichkeit indessen aus, weil diese aus den im Monat . . . ausgezahlten Löhnen hätten abgedeckt werden können und müssen.

Da das FG - auf der Grundlage der früheren Rechtsprechung - hinsichtlich der Steuerrückstände für den Monat . . . zu einem anderen Ergebnis gelangt ist, ist seine Entscheidung insoweit aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, weil der BFH als Revisionsinstanz seinerseits die für die Ermittlung der Haftungssumme erforderlichen Feststellungen nicht treffen kann. Sie geht daher bezüglich der Haftung für die Steuerrückstände . . . zur anderweitigen Entscheidung und Verhandlung an das FG zurück.

Fundstellen

BFH/NV 1990, 756