Leitsatz (amtlich)

1. Ist in einer GmbH & Co. KG die GmbH alleinige Geschäftsführerin der KG, so hat der Geschäftsführer der GmbH nach § 103 in Verbindung mit § 105 Abs. 1 AO die der KG wegen der Besteuerung des Arbeitslohnes ihrer Arbeitnehmer auferlegten Pflichten zu erfüllen.

2. Der Geschäftsführer haftet nach § 109 AO persönlich, wenn durch schuldhafte Verletzung der ihm obliegenden lohnsteuerlichen Pflichten Steueransprüche verkürzt werden. Er haftet als Gesamtschuldner (§ 7 Abs. 1 StAnpG) neben dem Arbeitgeber als weiterem Haftenden und den Arbeitnehmern als Steuerschuldnern.

2. Das FA hat die Wahl, an welchen Gesamtschuldner es sich halten will (§ 7 Abs. 3 Satz 2 StAnpG), nach pflichtgemäßem Ermessen unter Beachtung der durch Recht und Billigkeit gezogenen Grenzen zu treffen.

 

Normenkette

AO §§ 103, 105 Abs. 1, §§ 108-109; StAnpG § 7 Abs. 1, 3 S. 2; EStG § 38 Abs. 1, 3 S. 2

 

Tatbestand

Der Kläger war wesentlich beteiligter Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer einer GmbH, die am 2. Januar 1964 in eine neu gegründete KG als einzige Komplementärin und Geschäftsführerin eintrat. Die Arbeitnehmer der GmbH wurden von der KG übernommen. Schon die GmbH hatte die Lohnsteuer nur unvollständig abgeführt. Das FA hatte daraufhin den Kläger als Geschäftsführer durch Haftungsbescheid nach §§ 103, 109 AO in Anspruch genommen. Auch die KG führte für die Monate März 1964 bis Februar 1965 die Lohnsteuer ihrer Arbeitnehmer nicht ab.

Das FA erließ gegen den Kläger erneut einen Haftungsbescheid unter Berufung auf die §§ 103 und 109 AO. Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend: Vertreter einer KG unterlägen nicht den Vorschriften des § 103 AO. Eine Inanspruchnahme als Haftender könne für ihn nicht in Betracht kommen, da er schon seit Gründung der GmbH wie auch in der späteren KG seine Geschäftsführeraufgaben stets mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes erfüllt habe. Wegen der Steuerrückstände habe er mehrmals mit dem FA verhandelt und die laufenden Kreditverhandlungen offengelegt. Aufgrund dieser Verhandlungen habe das FA keine Zwangsmaßnahmen gegen die KG ergriffen, sondern auf die Auszahlung des Kredits gewartet. Die Auszahlung sei nur deshalb unterblieben, weil er vom Amtsgericht Mitte 1962 zu Unrecht in die Schuldnerliste eingetragen worden sei. Davon habe er aber erst im Dezember 1964 erfahren. Im übrigen seien die Bestimmungen der §§ 103 und 109 AO verfassungswidrig, weil sie den Steuergläubiger gegenüber sonstigen Gläubigern bevorzugten. Haftung und Haftungsbeschränkung seien in den Handelsgesetzen geregelt. Jeder Gläubiger wisse, daß er sich im Konkurs- oder im Liquidationsfall nur auf das Vermögen der Gesellschaft stützen könne, es sei denn, den gesetzlichen Vertreter treffe ein Verschulden im Sinne des § 64 GmbHG oder der §§ 823, 826 BGB. Zur Geltendmachung dieser Ansprüche müsse der private Gläubiger die ordentlichen Gerichte anrufen und dort das schuldhafte Verhalten des gesetzlichen Vertreters beweisen. Der Steuergläubiger hingegen habe es nach den Bestimmungen der §§ 103 und 109 AO sehr leicht. Er könne ohne sachliche Prüfung durch ein ordentliches Gericht, ohne die Frage der Schuld des gesetzlichen Vertreters genau zu prüfen, Haftungsbescheide erlassen. Es gehe nicht an, dem Steuergläubiger durch ein Sondergesetz den Rechtsweg bei den ordentlichen Gerichten zu ersparen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte aus: Die steuerlichen Pflichten des Klägers seien nicht nach § 103, sondern nach § 108 AO zu beurteilen. Der Kläger sei Verfügungsberechtigter im Sinne dieser Vorschrift gewesen. Als Geschäftsführer der GmbH, die ihrerseits alleinige Geschäftsführerin der KG gewesen sei, habe er rechtlich und tatsächlich über die Mittel der KG verfügen können. Seine Pflicht, dafür zu sorgen, daß aus den von ihm verwalteten Mitteln die Steuern entrichtet werden, habe er schuldhaft verletzt. Wenn die vorhandenen Gelder zur Zahlung der vollen Löhne und der darauf entfallenden Lohnsteuer nicht ausreichten, hätten die auszuzahlenden Löhne entsprechend gekürzt und die Lohnsteuer vom tatsächlich zur Auszahlung kommenden niedrigeren Betrag berechnet, einbehalten und abgeführt werden müssen (vgl. z. B. Entscheidung des BFH IV 397/54 U vom 7. Dezember 1955, BFH 62, 176, BStBl III 1956, 66). Allenfalls eine zwischen Lohnzahlung und Lohnsteuerfälligkeit eintretende unerwartete Verschlechterung der Liquidität hätte als Entschuldigungsgrund gelten können. Aber schon die GmbH sei in dem Jahr vor Gründung der KG zur Zahlung fälliger Lohnsteuern zeitweise nicht mehr in der Lage gewesen. Durch eine nach Fälligkeit ausgesprochene Stundung einiger Monatsbeträge für einen Monat und durch die Abstandnahme des FA von Vollstreckungsmaßnahmen mit Rücksicht auf die Kreditverhandlungen werde die Haftung des Klägers nicht berührt (BFH-Urteil IV 397/54 U, a. a. O.). Die Haftungsbestimmungen der §§ 108 und 109 AO seien nicht verfassungswidrig. Vor allem gewährten sie dem Steuergläubiger keine ungerechtfertigten Vorteile gegenüber anderen Gläubigern. Die Geschäftspartner einer GmbH & Co. KG seien infolge des Handelsregistereintrags über die Kapitalausstattung der KG und der persönlich haftenden Gesellschafterin informiert. Es sei ihnen freigestellt, ob sie mit einer Gesellschaft dieser Art Geschäfte abschließen wollten oder nicht, ferner ob sie den Abschluß von Kreditgeschäften von der Stellung von Sicherheiten, wie z. B. persönlicher Bürgschaften der Gesellschafter und Geschäftsführer, abhängig machen wollten. Der Steuergläubiger habe eine solche Wahl nicht. Er könne nicht verhindern, daß eine GmbH Geschäfte mache, die Steuerschulden auslösten. Es sei daher sachgemäß gewesen, daß der Gesetzgeber in den §§ 103 und 109 AO zusätzliche Haftungsbestimmungen geschaffen habe. Es widerspreche auch nicht der Verfassung, daß in Abgabensachen der ordentliche Rechtsweg ausgeschlossen sei. Das GG gehe vielmehr davon aus, daß die Gesetze neben dem ordentlichen Rechtsweg auch den Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten vorsehen könnten (Art. 19 Abs. 4 GG).

Mit der Revision macht der Kläger geltend: Seine Inanspruchnahme für die Steuerschulden der KG könne auch nicht auf die Vorschriften der §§ 108 und 109 AO gestützt werden. Eine Haftung nach § 108 AO komme formal allenfalls für die GmbH, nicht aber für ihn als deren Geschäftsführer in Betracht. Auch nach § 109 AO könne er in dieser Eigenschaft nicht belangt werden, da es sich nicht um Schulden der GmbH, sondern der KG handele. Es sei nicht zulässig, die Haftungstatbestände der §§ 108 und 109 AO zur Erzielung einer Drittschuldnerhaftung zu kombinieren. Ansprüche auf Schadensersatz könnten ihm gegenüber nur nach Maßgabe der §§ 823 und 826 BGB im ordentlichen Rechtsweg geltend gemacht werden. Unabhängig hiervon könne § 109 AO nur bei leichtfertigen Verstößen angewendet werden; denn nach § 404 AO werde auch eine Ordnungswidrigkeit nur bei leichtfertigen Steuerverkürzungen angenommen. Daß er nicht leichtfertig gehandelt habe, ergebe sich schon daraus, daß die Staatsanwaltschaft ein gegen ihn eingeleitetes Verfahren ohne Anklage eingestellt habe. Tatsächlich sei die KG nur wegen der Nichtzahlung eines Kredits, an der ihn kein Verschulden treffe, zusammengebrochen. Schließlich habe auch das FA nicht alles getan, um die Lohnsteuer einzuziehen; denn es habe aufgrund der Verhandlungen, die er dort geführt habe, von Vollstreckungsmaßnahmen gegen die KG abgesehen. - Nehme man mit dem FG einen Verstoß gegen die Vorschriften der §§ 103, 108 und 109 AO bereits bei "schuldhafter Pflichtverletzung" an, so seien diese Vorschriften unvereinbar mit Art. 3 GG, da die Inanspruchnahme aus den §§ 823 und 826 BGB nach der Rechtsprechung der ordentlichen Gerichtsbarkeit einen erhöhten Grad des Verschuldens, nämlich Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit, voraussetze. Im übrigen sei nach Hübschmann-Hepp-Spitaler (Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 109 AO Anm. 5) nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen, ob die Nichterfüllung steuerlicher Verpflichtungen als entschuldbar anzusehen sei.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Die KG war gemäß § 41 Abs. 1 EStG verpflichtet, die aufgrund des § 38 Abs. 1 EStG von den Einkünften ihrer Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn zu erhebende Einkommensteuer (Lohnsteuer) einzubehalten und an das FA abzuführen. Für diese Einbehaltung und Abführung haftete sie gemäß § 38 Abs. 3 Satz 2 EStG. Deshalb galten nach § 97 Abs. 2 AO die Vorschriften für die Steuerpflichtigen sinngemäß auch für sie, insbesondere der § 105 Abs. 1 AO, wonach bei Personenvereinigungen, "die als solche steuerpflichtig sind", aber keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, u. a. die Geschäftsführer die Pflichten zu erfüllen haben, die den Personenvereinigungen auferlegt sind. Die auf § 97 Abs. 2 AO beruhende sinngemäße Geltung dieser Vorschrift bedeutet, daß die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer von der GmbH als der alleinigen Geschäftsführerin der KG zu erfüllen war. Da es sich bei der GmbH jedoch um eine juristische Person handelte, oblag die Pflichterfüllung bei ihr wiederum gemäß § 103 Satz 1 AO in Verbindung mit § 35 Abs. 1 GmbHG dem Kläger als ihrem alleinigen Geschäftsführer. Als Geschäftsführer der KG haftete die GmbH nach § 109 Abs. 1 AO insoweit neben der KG, als durch schuldhafte Verletzung der ihr durch § 105 Abs. 1 AO auferlegten Pflicht, die der KG nach § 41 Abs. 1 EStG obliegende Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer vorzunehmen, Steueransprüche verkürzt worden sind. Da diese Erfüllungspflicht der GmbH gemäß § 103 AO auch den Kläger traf, war auch auf diesen der § 109 Abs. 1 AO anwendbar. Das FG hat zwar angenommen, daß sich die Erfüllungspflicht des Klägers nicht aus seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter der GmbH nach § 103 AO, sondern aus seiner Stellung als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 108 AO ergebe. Das ist jedoch deshalb unerheblich, weil der § 108 AO auf die sich aus § 103 AO ergebenden Pflichten verweist.

Eine Haftung nach § 109 Abs. 1 AO ist gegeben, wenn jemand durch schuldhafte Verletzung der ihm in den §§ 103 bis 108 AO auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt hat. Eine Beschränkung des Verschuldensgrades etwa auf vorsätzliches und grob fahrlässiges oder leichtfertiges Verhalten kann aus dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht hergeleitet werden (ebenso Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung von Tipke-Kruse, § 109 AO Anm. 7, Lfg. 1. April 1965). Eine solche Einschränkung ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht aus der Vorschrift des § 404 AO, in der mit Wirkung vom 1. Oktober 1968 vorgeschrieben wird, daß ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen leichtfertig bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt oder Steuervorteile zu Unrecht gewährt oder belassen werden (§ 392 Abs. 1 bis 3 AO). Abgesehen davon, daß diese Vorschrift erst durch das Zweite Gesetz zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 12. August 1968 (BGBl I 1968, 953, BStBl I 1968, 1062) mit Wirkung von einem Zeitpunkt eingeführt worden ist, der wesentlich später als die Zeiträume liegt, für die im Streitfall die Lohnsteuer einzubehalten war (1964, 1965), kann auch aus den Voraussetzungen, unter denen ein Verhalten als Ordnungswidrigkeit geahndet wird, nichts für die Voraussetzungen hergeleitet werden, unter denen eine Haftung gegeben ist. Wenn der Gesetzgeber einen solchen Zusammenhang beabsichtigt hätte, hätte es nahe gelegen, mit Einführung der neuen Vorschrift des § 404 AO auch die Voraussetzungen für den Eintritt der Haftung des § 109 AO neu zu regeln. Die Tatsache, daß dies nicht geschehen ist, läßt nur den Schluß zu, daß auch der Gesetzgeber einen solchen Zusammenhang nicht sieht.

Nach § 7 Abs. 1 StAnpG sind Personen, die dieselbe steuerrechtliche Leistung schulden oder nebeneinander für dieselbe steuerrechtliche Leistung haften, Gesamtschuldner. Im Streitfall sind die jeweiligen Arbeitnehmer, die die Lohnsteuer schulden, die KG als Arbeitgeberin und ein etwa nach § 109 AO Haftender Gesamtschuldner. Nach § 7 Abs. 3 Satz 2 StAnpG steht es zwar dem FA frei, an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Der Senat hat jedoch für das Verhältnis zwischen der Inanspruchnahme des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß das FA die Wahl, an welchen Gesamtschuldner es sich halten will, nach pflichtgemäßem Ermessen unter Beachtung der durch Recht und Billigkeit gezogenen Grenzen zu treffen hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil VI R 82/68 vom 5. Februar 1971, BFH 101, 389, BStBl II 1971, 353). Diese Grundsätze müssen auch bei einer Haftung nach § 109 AO beachtet werden. In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH im Urteil IV 140/60 vom 26. Januar 1961 (HFR 1961, 109) ausgesprochen, daß die persönliche Inanspruchnahme eines nachlaßpflegers nach §§ 109, 118 AO wegen schuldhafter Verkürzung der auf dem Nachlaß lastenden Steuerschulden einen Ermessensfehlgebrauch darstellt, wenn das Verschulden des Nachlaßpflegers gering ist und der Steuerausfall ebenso durch das schuldhafte Verhalten des FA verursacht wurde. Von ähnlichen Überlegungen ist der Senat im Urteil VI 195/60 U vom 11. Mai 1962 (BFH 75, 206, BStBl III 1962, 342) ausgegangen, in dem er die Haftbarmachung eines Geschäftsführers einer GmbH für Lohnsteuer der GmbH als unzulässig angesehen hat mit der Begründung, daß die Pflichtverletzung nicht im Zusammenhang mit der Abführung einbehaltener Lohnsteuer, sondern mit der Einbehaltung der Lohnsteuer als solcher steht und daß in diesem Falle eine Haftung nur bei wesentlichem oder erheblichem Verschulden begründet werden könne. Er hat dies damit begründet, daß den Arbeitgebern mit der Pflicht zur Einbehaltung der Lohnsteuer vom Gesetzgeber eine schwierige Arbeit auferlegt worden sei, die sogar unentgeltlich geleistet werden müsse. Die Arbeitgeber seien in der Regel nicht Steuerfachleute; die Anforderungen an ihre Kenntnisse in der komplizierten Materie des Lohnsteuerrechts dürften daher nicht überspitzt werden. In diesem Urteil hat der Senat andererseits bei Pflichtverletzungen im Zusammenhang mit der Abführung einbehaltener Lohnsteuer die Auffassung vertreten, daß in diesem Falle die Frage des Verschuldens streng zu beurteilen sei, weil die Lohnsteuer die Einkommensteuer der Arbeitnehmer ist, die der Arbeitgeber nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus einhebt und deshalb nicht sach- und zweckwidrig für sich selbst verwenden dürfe. An diesen Grundsätzen hält der Senat mit der Maßgabe fest, daß die entsprechende Prüfung unter dem Gesichtspunkt vorzunehmen ist, ob eine Inanspruchnahme als Haftender im Rahmen des Ermessens mit Recht und Billigkeit zu vereinbaren ist.

Im Streitfall wird auch vom Kläger nicht in Frage gestellt, daß durch die Nichtabführung der Lohnsteuer eine Steuerverkürzung eingetreten ist. Das FG hat ferner, ohne daß insoweit eine Verletzung materiellen oder formellen Rechts erkennbar wäre, überzeugend begründet, daß den Kläger ein Verschulden an der Steuerverkürzung im Sinne des § 109 Abs. 1 AO trifft; auf die Gründe des vorinstanzlichen Urteils wird insoweit Bezug genommen. Der Kläger haftet somit nach dieser Vorschrift, ohne daß es einer Prüfung des Verschuldensgrades, zu dem sich das FG nicht geäußert hat, bedurfte.

Das FG ist allerdings nicht ausdrücklich auf die Frage eingegangen, ob das FA mit der Inanspruchnahme des Klägers als einem der in Betracht kommenden Gesamtschuldner etwa sein Ermessen überschritten hat. Nach seinen Feststellungen zur Frage des Verschuldens hat es sich offenbar auch mit jener Frage auseinandergesetzt. Jedenfalls reichen die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers in der Revisionsinstanz aus, einen Fehlgebrauch des Ermessens durch das FA auszuschließen, so daß die Revision trotz eines etwaigen Rechtsfehlers des FG zurückzuweisen war (§ 126 Abs. 4 FGO). Zwar steht die Pflichtverletzung des Klägers nicht im Zusammenhang mit der Abführung bereits einbehaltener Lohnsteuer; es kann also bei der gebotenen Anlegung eines strengen Maßstabes nicht schon ein geringfügiges Verschulden die Zulässigkeit der Inanspruchnahme des Klägers begründen. Vielmehr hat der Kläger die Pflichtverletzung bei der Einbehaltung der Lohnsteuer begangen. Hier jedoch trifft ihn ein wesentliches, schwerwiegendes Verschulden, das unter Abwägung aller Gesichtspunkte die Ermessensentscheidung des FA, den Kläger im Haftungswege heranzuziehen, gerechtfertigt erscheinen läßt. Nach den Feststellungen des FG hatte schon die GmbH die Lohnsteuer unvollständig abgeführt. Das FA hatte auch schon aus diesem Grunde den Kläger im Haftungswege persönlich in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH in Anspruch genommen. Der Kläger war spätestens aufgrund dieser Vorgänge sowohl über die Pflichten eines Arbeitgebers im Zusammenhang mit der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer als auch über die Möglichkeit, außer dem Arbeitgeber einen lediglich Verfügungsberechtigten in Anspruch zu nehmen, unterrichtet. Schon zum Zeitpunkt der Einbringung der GmbH in die neugegründete GmbH & Co. KG befanden sich der Kläger und die von ihm beherrschte GmbH in finanziellen Schwierigkeiten, wie insbesondere die Nichtabführung der Lohnsteuer durch die GmbH und die Eintragung des Klägers in die Schuldnerliste in der Mitte des Jahres 1962 beweisen. Die Schwierigkeiten wurden auch durch die Einbringung der GmbH in die neugegründete GmbH & Co. KG nicht beseitigt. Das ergibt sich nicht nur aus der Tatsache, daß auch die KG die Lohnsteuer nicht vollständig abführte, sondern insbesondere auch aus dem eigenen Vorbringen des Klägers, der über die Bewilligung größerer Kredite verhandelte, mit denen er die Schwierigkeiten beseitigen und, wie er vorträgt, die rückständige Lohnsteuer entrichten wollte. Bei Berücksichtigung aller dieser Umstände konnte aber eine Aussicht auf Bewilligung weiterer erheblicher Kredite nur gering oder sogar überhaupt nicht mehr gegeben sein, was der Kläger am besten selbst wissen mußte. Wenn er trotzdem weiterhin die alten Löhne auszahlte, ohne die "einbehaltene" Lohnsteuer an das FA abzuführen, so liegt darin ein grober und schwerwiegender schuldhafter Verstoß gegen die ihm obliegenden lohnsteuerlichen Verpflichtungen. Hieran ändert sich auch dadurch nichts, daß, wie das FG festgestellt hat, das FA einige Monatsbeträge nachträglich gestundet und mit Rücksicht auf die Kreditverhandlungen zeitweise von der Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen gegen die KG abgesehen hat.

Das FG hat sich mit dem vom Kläger erhobenen Einwand, die Haftungsbestimmungen der §§ 103, 108 und 109 AO seien mit Art. 3 GG nicht vereinbar, entgegen der Auffassung des Klägers befaßt. Es hat die Vereinbarkeit der genannten Bestimmungen der AO mit dem GG bejaht und ist in der hierfür gegebenen Begründung auf die Frage der Gleichbehandlung des Steuergläubigers mit anderen Gläubigern eingegangen. Die Gleichbehandlungsvorschrift des Art. 3 GG brauchte es dabei nicht ausdrücklich anzuführen. Der Kläger übersieht bei seinen verfassungsrechtlichen Bedenken, daß der im Art. 3 GG verankerte Gleichheitssatz eine Gleichbehandlung von Lebensverhältnissen nur insoweit gebietet und gestattet, als diese im wesentlichen gleich sind, daß also der Gesetzgeber wesentlich Ungleiches auch ungleich regeln muß (vgl. Entscheidungen des BVerfG Bd. 13 S. 181, 202). Das FG hat zutreffend dargelegt, daß eine unterschiedliche Regelung der Haftung der in den §§ 103 bis 108 AO genannten Personen für die durch Pflichtverletzung dem Steuergläubiger einerseits und den Privatgläubigern andererseits zugefügten Schäden sich schon daraus rechtfertigt, daß sich der Steuergläubiger im Gegensatz zu den Privatgläubigern seine Schuldner nicht aussuchen kann und auf die schuldbegründenden Maßnahmen keinen Einfluß hat. Ist aber eine unterschiedliche gesetzliche Regelung der Haftung im Steuerrecht und im bürgerlichen Recht mit dem GG vereinbar, so können entgegen der Auffassung des Klägers auch die sich bei der Anwendung der gesetzlichen Vorschriften ergebenden unterschiedlichen Auswirkungen nicht grundgesetzwidrig sein.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413114

BStBl II 1972, 364

BFHE 1972, 294

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