BFH Urteil vom 05.11.1971 - VI R 51/69

Leitsatz (amtlich)

1. Zur mehr als 12 Stunden betragenden Abwesenheit eines Arbeitnehmers von der Wohnung.

2. Abweichend von Abschn. 24 Abs. 4 LStR 1968 (Abschn. 24 Abs. 3 LStR 1970) steht dem Arbeitnehmer in der Zeit vom 1. Januar 1967 bis 31. Dezember 1970 der Pauschbetrag von 2,50 DM wegen Mehraufwendungen für Beköstigung auch dann zu, wenn er aus zwingenden persönlichen Gründen seinen Wohnsitz an einem mehr als 40 km von der Arbeitsstätte entfernt liegenden Ort hat.

Normenkette

EStG 1967, 1966 § 9 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Klägerin wohnt zusammen mit ihrem Ehemann in Ma. Der Ehemann ist dort bei der Bundesbahn tätig. Die Klägerin ist in Mü. beschäftigt. Ein Werkbus ihres Arbeitgebers holt sie täglich in Ma. ab und bringt sie nach Arbeitsschluß dorthin wieder zurück. Ihre Abwesenheit von der Wohnung beträgt jeweils 12 1/2 Stunden.

Ihrem Antrag, beim gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleich 1967 585 DM Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten zu berücksichtigen (= je 2,50 DM für 234 Tage), lehnte das FA ab, weil die lange Abwesenheit nur durch die überweite, 70 km betragende Entfernung der Arbeitsstätte von der Wohnung bedingt sei. Wohnte die Klägerin nur 40 km entfernt, würden die 12 Stunden nicht erreicht. Die mangelnde Arbeitsmöglichkeit in Ma. und die Schwierigkeit der Wohnungsbeschaffung in Mü. würden keineswegs verkannt; Rechtsprechung und Gesetzeslage ließen jedoch eine andere Entscheidung nicht zu.

Die Klägerin machte demgegenüber geltend, die 40-km-Grenze betreffe nur die Anerkennung von Fahrtkosten. Wenn der BFH in seinem Urteil VI 172/63 U vom 15. Oktober 1964 (BFH 81, 90, BStBl III 1965, 31) ausgesprochen habe, im allgemeinen könnten Mehrverpflegungskosten nur bei einer Entfernung bis zu 40 km zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anerkannt werden, so sei dem bei den heutigen Verkehrsmöglichkeiten nicht mehr zu folgen. Selbst wenn man davon ausgehe, daß Entfernungen über 40 km nicht als üblich anzusehen seien, so lägen hier besondere Umstände vor. Ihr Ehemann arbeite schon über fünf Jahre als Tankwart der Bundesbahn in Ma. Wolle man von ihr einen Umzug nach Mü. verlangen, müßte der Ehemann seine Tätigkeit in Ma. aufgeben, was nicht zumutbar sei; würde er aber trotz Umzugs seine Tätigkeit beibehalten, so führte dies in seiner Person zu entsprechenden Mehrverpflegungskosten wie jetzt bei ihr. Hinzu kämen die Schwierigkeiten der Wohnungsbeschaffung in Mü. Da andererseits sie in Ma. keine Arbeit finden könne, lägen mithin zwingende Gründe für die Beibehaltung der dortigen Wohnung vor, so daß die Mehrverpflegungsaufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen seien.

Das FG wies die Klage ab. Für die Ermittlung der Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führten drei Kostengruppen immer wieder zu Streit: Die täglichen Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Verpflegungsmehraufwendungen durch überlange Abwesenheit von zu Hause und die Kosten einer doppelten Haushaltsführung. Erst ab 1. Januar 1967 seien die Fahrtkosten und die Kosten der doppelten Haushaltsführung gesetzlich in typisierender Weise ausdrücklich geregelt. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1967 seien die Kosten der täglichen Hin- und Rückfahrt nur noch insoweit Werbungskosten, als sie durch Fahrten bis zur Entfernung von 40 km verursacht würden; notwendige Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung könnten nach Nr. 5 a. a. O. immer abgezogen werden. Der frühere Gesichtspunkt der "zwingenden Gründe" habe danach seine Bedeutung verloren. Dann könne es nicht im Sinne der neueren Rechtsentwicklung liegen, die aufgegebene Unterscheidung nach zwingenden Gründen bei der Überschreitung der 12-Stundengrenze neu einzuführen. Vielmehr müsse aus der Rechtsentwicklung geschlossen werden, daß dann, wenn die Überschreitung der 12-Stundengrenze auf eine überweite Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurückzuführen sei, ein Verpflegungsmehraufwand entweder immer oder nie anzuerkennen sei. Wegen des sachlichen Zusammenhangs zwischen Fahrtkosten und Mehrverpflegungsaufwendungen bei täglicher Rückkehr scheine es richtig, die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1967 zu übernehmen, d. h. einen Verpflegungsaufwand stets als nicht abzugsfähig zu behandeln, wenn die mehr als 12stündige Abwesenheit auf der Überschreitung der 40-km-Grenze beruhe. Dieses Ergebnis stehe nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil VI R 322/66 vom 4. August 1967 (BFH 90, 23, BStBl III 1967, 782). Danach sei zwar unerheblich, ob die lange Abwesenheit auf die Besonderheit der Arbeit, die weite Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, auf schlechte Verkehrsverhältnisse oder auf andere Gründe zurückzuführen sei; Voraussetzung sei aber nach dem Urteil immer, daß gerade berufliche Gründe vorwiegend ursächlich gewesen seien. Im Streitfall handele es sich um Gründe, die gleichermaßen im beruflichen Bereich (kein ausreichendes Stellenangebot in Ma.) wie im persönlichen Bereich (gemeinsame Haushaltsführung mit dem in Ma. beschäftigten Ehemann) lägen.

Zur Arbeitsmöglichkeit der Klägerin in Ma. ist im Tatbestand des FG-Urteils festgestellt: "Der Vorsteher des Finanzamts räumte in der mündlichen Verhandlung ein, daß die weite Anfahrt bei der Klägerin auf zwingenden Gründen beruhe ..." An späterer Stelle wird nochmals gesagt, daß "nach Ansicht des Finanzamts in Ma. eine ausreichende Arbeitsmöglichkeit für die Ehefrau (= Klägerin) nicht besteht".

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 9 EStG in Verbindung mit § 20 LStDV und Abschn. 24 Abs. 5 LStR 1966. Ferner hätten FA und FG von Amts wegen prüfen müssen, ob die Abwesenheit von mehr als 12 Stunden täglich in Ma. als üblich anzusehen sei.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet.

Aufwendungen für die Ernährung gehören normalerweise zu den steuerlich nicht abzusetzenden Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG). In ständiger Rechtsprechung ist jedoch anerkannt, daß Mehraufwendungen für die Ernährung ausnahmsweise Werbungskosten sein können, z. B. wenn sie auf Dienstreisen, bei auswärtigen Beschäftigungen oder dadurch entstehen, daß ein Arbeitnehmer ausschließlich oder überwiegend berufsbedingt ungewöhnlich lange von seiner Wohnung abwesend ist. In den letzteren Fällen fallen die Mehraufwendungen für Verpflegung aus der allgemeinen Lebensführung heraus. Ist die Hauptvoraussetzung für den Abzug der Mehraufwendungen dadurch erfüllt, daß die lange Abwesenheit durch berufliche Gründe veranlaßt wurde, ist es grundsätzlich unerheblich, ob die lange Abwesenheit auf den Besonderheiten der Arbeit, auf großer Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, auf schlechten Verkehrsverhältnissen oder anderen Gründen beruht (s. BFH-Entscheidung VI R 322/66, a. a. O.).

Wie gesagt, ist aber die berufliche Veranlassung erforderlich. Bei der Prüfung dieser Frage kann es von Bedeutung sein, worauf die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die wesentlich zu der langen Dauer der Abwesenheit beitragen kann, nach den Umständen des Einzelfalles zurückzuführen ist. Denn § 12 Nr. 1 EStG verbietet den Abzug der Kosten der persönlichen Lebenshaltung. Berühren Ausgaben den Beruf und die Lebensführung und ist eine Zuweisung in den einen oder anderen Bereich nicht eindeutig und leicht nachprüfbar möglich, müssen die Kosten im ganzen dem Lebenskreis zugerechnet werden, zu dem sie überwiegend gehören (BFH-Entscheidung VI 219/64 vom 18. Februar 1966, BFH 86, 39, BStBl III 1966, 386). Läßt sich ein klarer Aufteilungsmaßstab nicht finden, führt dies im allgemeinen nach § 12 Nr. 1 EStG zu einer Nichtanerkennung der Aufwendungen als Werbungskosten; wegen des in dieser Bestimmung zum Ausdruck kommenden grundsätzlichen Aufteilungsverbotes siehe neuerdings die Entscheidungen des BFH Gr. S. 2/70 und 3/70 vom 19. Oktober 1970 (BFH 100, 309 und 317, BStBl II 1971, 17 und 21).

Für die Frage, ob Verpflegungsmehraufwendungen wegen übermäßig langer Abwesenheit von der Wohnung als Werbungskosten nach § 9 EStG anerkannt oder nach § 12 Nr. 1 EStG abgelehnt werden müssen, hat der BFH in den Fällen, in denen die Länge der Abwesenheit vor allem auf die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurückzuführen ist, ein Unterscheidungsmerkmal darin gesehen, ob die Wohnung noch in dem Bereich liegt, aus dem die Arbeitnehmer der Gemeinde des Arbeitsplatzes des Steuerpflichtigen herzukommen pflegen (sog. Einzugsgebiet der Gemeinde des Arbeitsplatzes). In typisierender Betrachtung hat er dabei für eine noch übliche Wohnlage zum Arbeitsplatz eine Entfernung von 40 km angenommen, und zwar in Anlehnung an die Grundsätze, die für die steuerliche Anerkennung von Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entwickelt waren, bei denen ebenfalls die Abgrenzung zu den Lebenshaltungskosten des § 12 Nr. 1 EStG von Bedeutung ist. Wenngleich erstmals in § 9 Nr. 4 EStG 1955 bei den Fahrtkosten die Beschränkung auf die "notwendigen" fiel, wurde die Begrenzung auf die 40-km-Entfernung zunächst nur in Durchführungsverordnungen aufgenommen (s. § 26 Abs. 1 EStDV 1955 und § 20 Abs. 2 Nr. 2 LStDV 1955). Diese Entfernungsbestimmung hielt der BFH für eine mit § 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 12 Nr. 1 EStG 1955 vereinbare Abgrenzung der abzugsfähigen Werbungskosten gegenüber dem nicht absetzbaren Lebenshaltungsaufwand; s. die BFH-Entscheidungen VI 33/58 U vom 16. Mai 1958 (BFH 67, 81, BStBl III 1958, 303), VI 172/63 U (a. a. O.), VI 40/64 U vom 8. Oktober 1965 (BFH 83, 651, BStBl III 1965, 736), VI R 160/66 vom 5. Oktober 1966 (BFH 87, 150, BStBl III 1967, 95). Erstmals in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1967 wurden die 40 km für die Anerkennung abzugsfähiger Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Gesetz selbst gefordert; dabei erstarrte die Grenzziehung, indem sie im Gegensatz zum § 20 Abs. 2 Nr. 2 der früheren LStDV keine Ausnahme aus "nicht zwingenden persönlichen Gründen" mehr vorsah. Durch Art. 1 Nr. 2a StÄndG 1971 vom 23. Dezember 1970 (BStBl I 1971, 8) ist mit Wirkung ab 1. Januar 1971 in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Satz 2, der die 40-km-Grenze enthält, gestrichen. Ob daraus zu folgern ist, daß die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für die Anerkennung der Fahrtkosten als Werbungskosten überhaupt keine Rolle mehr spielen solle, kann fraglich erscheinen. Auch für diese Fälle darf doch wohl nicht übersehen werden, daß die gesamte Regelung des § 9 EStG nach wie vor unter dem Grundsatz seiner Eingangsworte steht; das heißt auf das Arbeitsverhältnis bezogen, daß die als Werbungskosten anzuerkennenden Ausgaben gerade durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt sein müssen. Doch kann die Frage für den vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, weil für diesen noch die alte Regelung gilt.

Für die Zeit vor dem 1. Januar 1971 sieht der Senat schon aus Gründen der Stetigkeit, Verläßlichkeit und Berechenbarkeit der Rechtsprechung keinen zwingenden Anlaß, von der Rechtsprechung hinsichtlich der 40-km-Grenze abzugehen (s. BFH-Entscheidung VI 331/62 S vom 29. November 1963, BFH 79, 550, BStBl III 1964, 433), zumal die Frage, wenn auch nur hinsichtlich der Fahrtkosten, durch den § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1967 eindeutig geregelt ist.

Wie sich aus der vorstehenden Darstellung der Entwicklung ergibt, geht der Einwand der Klägerin fehl, daß die Grenze von 40 km nur für die Anerkennung von Fahrtkosten, nicht aber für die von Mehrverpflegungsaufwendungen Bedeutung habe. Andererseits kann aber auch der Auffassung des FG nicht zugestimmt werden, daß die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1967 auch die Verpflegungsmehraufwendungen betreffe. Zutreffend ist zwar, daß zwischen diesen und den Fahrtkosten ein Zusammenhang besteht, wenn hier wie dort die weite Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine Rolle spielt. Das zwingt jedoch nicht dazu, die eindeutig nur für die Fahrtkosten ausgesprochene Regelung auch auf die Mehrverpflegungsaufwendungen anzuwenden. Hier bleibt es also bei dem Grundsatz, daß die 40-km-Grenze nicht starr anzuwenden ist. Der in Abschn. 24 Abs. 4 LStR 1968 vertretenen gegenteiligen Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen.

Geht man hiervon aus, so kommt es darauf an, ob das Wohnenbleiben der Klägerin in Ma. auf "zwingenden persönlichen Gründen" im Sinne der langjährigen Rechtsprechung zu § 20 Abs. 2 Nr. 2 LStDV (ab 1955) und § 26 Abs. 1 EStDV (ab 1955) beruht; s. die BFH-Entscheidungen VI 40/64 U (a. a. O.), VI R 160/66 (a. a. O. mit weiteren Verweisungen). Nach der letztgenannten Entscheidung ist es nicht angebracht, den Begriff "zwingende perpersönliche Gründe" eng und kleinlich auszulegen: der Bürger habe ein verfassungsmäßig garantiertes Grundrecht auf freie Wahl von Wohnung und Arbeitsstätte, und den Wertungen des GG sei auch bei der Gesetzesauslegung Rechnung zu tragen; nur wenn überwiegende und offensichtlich reine Gründe der persönlichen Lebenshaltung für die weite Entfernung der Wohnung vom Arbeitsort maßgebend seien, greife § 12 Nr. 1 EStG ein. In der Entscheidung VI 40/64 U (a. a. O.) ist ausgeführt; die Voraussetzung der zwingenden Gründe sei unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände im Einzelfall zu beurteilen; so könnten z. B. eine ortsgebundene Berufstätigkeit der Ehefrau, etwa als freiberuflich tätige Ärztin, deren Aufgabe ihr nicht zuzumuten sei, und andere wichtige familiäre Erwägungen in der Regel als wichtiger persönlicher Grund für die Beibehaltung der weit entfernt liegenden Wohnung anzuerkennen sein.

Im Streitfall steht nach dem FG-Urteil fest, daß für die Klägerin in Ma. eine ausreichende Arbeitsmöglichkeit nicht besteht. Andererseits bietet ihr der Arbeitgeber die Möglichkeit, etwa 10 Minuten von der Wohnung in Ma. mit dem Werkbus abgeholt und nach Dienstschluß wieder zurückgebracht zu werden. Der Ehemann steht seit Jahren in Ma. im Arbeitsverhältnis bei der Bundesbahn. Er ist also dort in gewissem Sinne ortsgebunden; ein Umzug nach Mü. wegen der Arbeitstätigkeit der Klägerin würde eine Beendigung der Tätigkeit bei der Bundesbahn bedeuten, mindestens aber deren - im Ergebnis ungewisse - Mitwirkung erfordern. Wollte die Klägerin in Mü. etwa ein möbliertes Zimmer nehmen, so würde dies eine Zerreißung der Familie bedeuten, was um so schwerwiegender wäre, als nach dem Antrag zum Lohnsteuer-Jahresausgleich und den Eintragungen auf den Lohnsteuer-Karten 1967 die Klägerin und ihr Ehemann zwei Kinder unter 18 Jahren haben.

Unter diesen Umständen kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß die Klägerin wichtige Gründe dafür vorzuweisen hat, ihrem Arbeitsverhältnis in Mü. von ihrer schon vorher in Ma. bestandenen Familienwohnung aus nachzugehen. Die Entfernung zwischen den beiden Plätzen von rd. 70 km ist mithin unschädlich. Damit sind die Voraussetzungen für die Anerkennung besonderer Verpflegungsaufwendungen infolge überlanger Abwesenheit von der Wohnung dem Grunde nach erfüllt. Nach der Feststellung des FG beträgt die Dauer der Abwesenheit regelmäßig 12 1/2 Stunden.

Das Urteil des FG, dem eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, war demnach aufzuheben. Dem Senat ist es jedoch nicht möglich, durchzuentscheiden, weil bisher keine Feststellungen getroffen sind, ob die Angabe der Klägerin zutrifft, daß die überlange Abwesenheit an 234 Tagen des Streitjahres gegeben gewesen sei. Die Sache wird daher gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO der Finanzgerichtsordnung an das FG zurückverwiesen, damit dieses noch die - bisher nicht erforderlichen - entsprechenden Feststellungen über die Zahl der Tage mit überlanger Abwesenheit von der Wohnung trifft.

Fundstellen

BStBl II 1972, 142

BFHE 1972, 485