BFH Urteil vom 04.12.1962 - I 71/60 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Rückstellungen für Pensions- und Rentenanwartschaften, die im laufenden Geschäftsbetrieb begründet sind, können bei der Ermittlung des Gewerbekapitals nicht wieder hinzugerechnet werden.

Normenkette

GewStG § 8 Ziff. 1, § 8 Ziff. 2, § 12 Abs. 2 Ziff. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob Rückstellungen für Pensions- und Rentenanwartschaften, die im laufenden Geschäftsbetrieb begründet sind, bei der Ermittlung des Gewerbekapitals hinzuzurechnen sind.

Die Bgin. wird in der Rechtsform einer AG betrieben. Das Finanzamt hat bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages in den Jahren 1954 bis 1956 Rückstellungen für Pensions- und Rentenanwartschaften in Höhe von insgesamt 1.118.973 DM, die bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens abgezogen worden sind, dem Gewerbekapital hinzugerechnet. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteile I 3/40 vom 9. April 1940, RStBl 1940 S. 621, Slg. Bd. 48 S. 248, und I 206/39 vom 1. Oktober 1940, RStBl 1941 S. 36) sei auf Fälle der vorliegenden Art nicht anwendbar. Der III. Senat des Bundesfinanzhofs habe in dem Urteil III 161/54 S vom 26. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 314, Slg. Bd. 65 S. 206) ausgesprochen, daß Pensionsanwartschaften dann zum Abzug beim Betriebsvermögen zugelassen würden, wenn auf Grund des sogenannten Gesetzes der großen Zahl eine gegenwärtige wirtschaftliche Last eigener Art vorhanden sei. Sie stelle deshalb nach Auffassung des Finanzamts eine Dauerschuld im Sinne des § 8 Ziff. 1 GewStG dar.

Die Berufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht ist der Auffassung, daß die bei der Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes zum Abzug zugelassenen Rückstellungen für Pensions- und Rentenanwartschaften dauernde Lasten im Sinne des § 8 Ziff. 2 GewStG seien. Eine Hinzurechnung zum Gewerbekapital gemäß § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG entfalle, da die Verpflichtungen ihren Ursprung im laufenden Betrieb hätten.

In der Rb. vertritt der Vorsteher des Finanzamts weiterhin die Ansicht, daß Renten- und Pensionsanwartschaften dem Gewerbekapital hinzugerechnet werden müßten. Es handle sich um eine wirtschaftliche Last eigener Art. Mit einiger Berechtigung könne man sogar davon ausgehen, daß die Rückstellung eigenkapitalähnlichen Charakter habe. Dies habe der Bundesfinanzhof in den Urteilen III 161/54 S (a. a. O.) und III 255/56 S vom 24. Januar 1958 (BStBl 1958 III S. 146, Slg. Bd. 66 S. 376) angedeutet.

Nach Einlegung der Rb. durch den Vorsteher des Finanzamts beteiligte sich der Bundesminister der Finanzen am Verfahren. Der Senat hat auch der Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände und dem Deutschen Industrie- und Handelstag Gelegenheit gegeben, zur Rechtsfrage Stellung zu nehmen.

Der Bundesminister der Finanzen hat seine Stellungnahme unter dem Datum des 20. Februar 1961 - also vor Ergehen des Urteils des III. Senats III 125/61 S vom 8. September 1961 (BStBl 1962 III S. 19, Slg. Bd. 74 S. 42) - abgegeben. Er ist der Ansicht, § 8 Ziff. 2 stelle eine Sondervorschrift gegenüber § 8 Ziff. 1 GewStG dar. Es sei daher für die Entscheidung der Sache wesentlich, ob es sich im Streitfall um eine Verpflichtung im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG in Verbindung mit § 8 Ziff. 1 GewStG oder in Verbindung mit § 8 Ziff. 2 GewStG handle. Selbst wenn man die Ruhegelder als Renten im Sinne des § 8 Ziff. 2 GewStG ansehen wollte, dürfte es nicht zulässig sein, die nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs III 161/54 S und III 255/56 S (a. a. O.) als Schulden des § 62 BewG zu berücksichtigenden Rückstellungen für Pensionsanwartschaften als Rentenverpflichtung im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 1 in Verbindung mit § 8 Ziff. 2 GewStG zu behandeln. Berücksichtigt würden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht die aufschiebend bedingten Pensionsverpflichtungen. Zum Abzug zugelassen würde vielmehr die wirtschaftliche Last, die durch die große Zahl von Pensionsverpflichtungen entstanden sei. Letztere sei keinesfalls mit der Summe der einzelnen Pensionsverpflichtungen identisch (Urteil des Bundesfinanzhofs III 161/54 S, a. a. O.). Diese wirtschaftliche Last als Rentenverpflichtung anzusehen, sei nicht angängig. Sie sei eher mit einer Heimfahrt vergleichbar, die der Reichsfinanzhof als Dauerschuld im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 1 in Verbindung mit § 8 Ziff. 1 GewStG behandelt habe (Urteil I 44/43 vom 8. Februar 1944, RStBl 1944 S. 523, Slg. Bd. 54 S. 67). Eine dauernde Last im Sinne des § 8 Ziff. 2 GewStG könne in ihr nicht gesehen werden. Es handle sich vielmehr um eine Verbindlichkeit im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG, die durch die große Anzahl von Pensionsanwartschaften entstanden und als Dauerschuld nach § 12 Abs. 2 Ziff. 1 in Verbindung mit § 8 Ziff. 1 GewStG dem Einheitswert des Betriebsvermögens hinzuzurechnen sei.

Die Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände vertritt im Ergebnis ebenfalls die Auffassung, daß eine Zurechnung der Pensions- und Rentenanwartschaften zum Gewerbekapital gerechtfertigt sei.

Der Deutsche Industrie- und Handelstag ist der Ansicht, eine Hinzurechnung der streitigen Beträge zum Gewerbekapital habe nicht zu erfolgen. Die sich nach der Auffassung des Bundesfinanzhofs aus der Vielzahl der Pensionszusagen für das Unternehmen ergebende selbständige Versorgungslast müsse als dauernde Last im Sinne des § 8 Ziff. 2 GewStG angesehen werden, sie könne dem Gewerbekapital nur dann wieder hinzugerechnet werden, wenn sie mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs zusammenhänge. Soweit sie im laufenden Betrieb begründet sei, finde eine Zurechnung nicht statt. Diesem Ergebnis stehe auch nicht die Vorschrift des § 8 Ziff. 1 GewStG entgegen. Unter § 8 Ziff. 1 a. a. O. fielen Schulden, die nicht der nur vorübergehenden Stärkung des Betriebskapitals dienten. Renten und dauernde Lasten dagegen würden gemäß § 8 Ziff. 2 GewStG nur in beschränktem Umfang herangezogen. Soweit es sich hier um Renten und dauernde Lasten handle, gehe die Bestimmung § 8 Ziff. 2 GewStG vor § 8 Ziff. 1 GewStG.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist unbegründet.

Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß § 8 Ziff. 2 GewStG eine Sonderregelung für Renten und dauernde Lasten trifft, die die Anwendung des § 8 Ziff. 1 GewStG ausschließt. Es kommt deswegen entscheidend darauf an, ob die streitigen Posten unter § 8 Ziff. 2 GewStG fallen. Dem Vorsteher des Finanzamts kann nicht beigetreten werden, wenn er davon ausgeht, im Streitfall sei eine wirtschaftliche Last eigener Art entstanden. Der III. Senat des Bundesfinanzhofs hat an seiner Auffassung, es bestehe auf Grund des Gesetzes der großen Zahl eine besondere gegenwärtige wirtschaftliche Last, wie sie in dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 161/54 S, a. a. O., ausgesprochen ist, nicht mehr festgehalten (Urteil III 125/61 S, a. a. O.). Zur Begründung der Zulässigkeit der Rückstellung für Pensions- und Rentenanwartschaften stützt sich der III. Senat auf § 62 Abs. 2 BewG und Art. 20 des Grundgesetzes. Er sah die Pensionsanwartschaften im Ergebnis als abzugsfähige Schulden an. Damit entfällt die Grundlage für die Ausführungen des Vorstehers des Finanzamts. Auch die Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen verliert damit ihre Grundlage.

Pensions- und Rentenanwartschaften können nicht als Eigenkapital behandelt werden, selbst wenn sie eigenkapitalähnliche Züge aufweisen (Urteil des Bundesfinanzhofs II 207/57 U vom 30. August 1962, BStBl 1962 III S. 445). Die Verpflichtung zur Zahlung von Ruhegeld ist unter § 8 Ziff. 2 GewStG einzuordnen (Urteile des Reichsfinanzhofs I 3/40, I 206/39, a. a. O.). Da die Anwartschaften im laufenden Geschäftsbetrieb begründet sind, kommt eine Zurechnung zum Einheitswert des gewerblichen Betriebs nicht in Betracht.

Fundstellen

BStBl III 1963, 93

BFHE 1963, 259

BFHE 76, 259

StRK, GewStG:12 R 37

NJW 1963, 832