BFH Urteil vom 03.04.1990 - IX R 48/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beiladung von Treuhandgesellschaftern

Leitsatz (NV)

Bei einer Anfechtungsklage gegen einen Feststellungsbescheid über Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind grundsätzlich auch die Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts notwendig beizuladen, die ihren Anteil nur treuhänderisch für Dritte halten.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2, § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 2; FGO § 60 Abs. 3

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 19. und 20. schlossen zusammen mit dem Steuerberater K einen Gesellschafts- und Treuhandvertrag, mit dem sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit der Bezeichnung . . . Beteiligungsgesellschaft (GbR) gründeten. Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb eines Grundstücks und die Errichtung eines Gebäudes zum Betrieb eines Hotels sowie die Verwaltung und Vermietung. Die drei Gründer halten nach dem Gesellschafts- und Treuhandvertrag ihre Geschäftsanteile an der GbR treuhänderisch im eigenen Namen, jedoch im Auftrag und für Rechnung von Treugebern. Das Treuhandverhältnis soll sich auf das treuhänderische Halten der Gesellschaftsanteile und die Geschäftsführung der Gesellschaft beschränken. Alle sonstigen in diesem Vertrag vereinbarten Rechtsverhältnisse sollen die Treugeber berechtigen und verpflichten, die wirtschaftlich und steuerlich Gesellschafter sein sollen. Die Treuhandgesellschafter erhalten für die Übernahme der persönlichen Haftung im Außenverhältnis eine Vergütung. Sie werden beauftragt, zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks das Hotelgrundstück für die Gesellschaft zu erwerben und die notwendigen Verträge einschließlich der Finanzierungsverträge abzuschließen. Die Treuhänder sind berechtigt, Gesellschaftsrechte auch selbst auf eigene Rechnung zu halten. Das Gesellschaftskapital wird in dem Gesellschafts- und Treuhandvertrag auf rund . . . DM festgesetzt und auf die Gesellschafter mit je . . . DM nach Maßgabe der Treuhandvereinbarung aufgeteilt. Die Gesellschaft hat einen Beirat, der für die Gesellschafter (Treugeber) die Geschäfte der Treuhänder kontrolliert. Es findet mindestens einmal im Jahr eine Gesellschafterversammlung statt. Unabhängig von der steuerlichen Ertragsrechnung erfolgt die Jahresausschüttung, die durch den Beirat unter Berücksichtigung der finanziellen Situation der Gesellschaft beschlossen wird. Die Gesellschaft kann von jedem Gesellschafter unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr gekündigt werden. Die Kündigung hat die Auflösung der Gesellschaft nicht zur Folge. Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so wird sein Auseinandersetzungsguthaben aufgrund einer Vermögensübersicht ermittelt, in der die Verkehrswerte anzusetzen sind. Die Treugeber können mit einer Mehrheit von 3/4 der abgegebenen Stimmen Änderungen des Gesellschaftsvertrages und die Kündigung des Treuhandverhältnisses beschließen. Zur Geschäftsführung und Vertretung der GbR ist die . . . GmbH & Co. KG (KG) verpflichtet. Die Geschäftsführung und Vertretung erstreckt sich nur auf das Gesellschaftsvermögen als haftendes Kapital. Die einzelnen Gesellschafter (Treugeber) können nur mit ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen verpflichtet werden. Sie haften entsprechend nur mit ihrem Kapitalanteil.

Die Treugeber erklärten im Laufe des Dezember 1979 ihren Beitritt und zahlen das Gesellschaftskapital ein.

Die GbR vermietete das Hotelgrundstück, dessen Erwerber die drei Treuhandgesellschafter in Gesellschaft bürgerlichen Rechts waren, an eine Zwischenvermietungsgesellschaft.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1979 ist ein Werbungskostenüberschuß von rund . . . DM ausgewiesen und den Klägern zugerechnet. Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Werbungskostenüberschuß gesondert und einheitlich auf rund . . . DM fest und rechnete ihn den Klägern einschließlich der Kläger zu 19. und 20. zu. K ist in dem Feststellungsbescheid nicht erwähnt. Nicht als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt hat das FA Baubetreuungs- und Mietzinsgarantiegebühren.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt und ließ die umstrittenen Gebühren zum Abzug zu.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung des § 9 des Einkommensteuergesetzes rügt. Das FG habe die Mietgarantieprovision unzutreffend als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilt. Zwar handele es sich bei den Mietgarantiegebühren dem Grunde nach um Werbungskosten. Das FG habe jedoch verkannt, daß kein Vermietungsrisiko bestanden habe. Als angemessen abziehbar sei nur 1/3 der geltend gemachten Mietgarantiegebühr. Dieser Betrag sei jedoch nicht schon im Streitjahr in vollem Umfang abziehbar, sondern auf die Laufzeit des Mietvertrages zu verteilen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG vom 11. Februar 1985, die Klage hinsichtlich der Mietgarantieprovision als unbegründet abzuweisen und den Verlust aus Vermietung und Verpachtung auf . . . DM festzustellen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, den Treuhandgesellschafter K gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beizuladen.

Nach dieser Vorschrift sind Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, notwendig beizuladen. Das gilt zwar nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind. K ist jedoch klagebefugt. Nach § 48 Abs. 2 FGO ist jeder Mitberechtigte klagebefugt, wenn ein Feststellungsbescheid, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Gegenstand hat, gegen Mitberechtigte ergangen ist. Die Beschränkungen, die nach § 48 Abs. 1 FGO hinsichtlich der Klagebefugnis für die Feststellung gewerblicher Einkünfte ausspricht, gelten insoweit nicht (vgl.Urteil des erkennenden Senats vom 14. Februar 1989 IX R 128/84, BFH/NV 1989, 707 mit Nachweisen). Mitberechtigte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO sind bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diejenigen Personen, die gemeinsam den Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht haben. Das sind bei Personengesellschaften jedenfalls die Gesellschafter. K ist Gesellschafter der GbR. Seine zivilrechtliche Stellung als Gesellschafter wird durch die Treuhandvereinbarung nicht berührt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, 405, BStBl II 1977, 737, 739, und vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, jeweils m. w. N.). Die zivilrechtliche Stellung eines Gesellschafters kann K auch nicht mit der Begründung abgesprochen werden, er sei nicht am Ertrag beteiligt und sein gesellschaftsrechtlicher Beitrag liege allein in der Haftungsübernahme (vgl. das Urteil des erkennenden Senats vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 105, 124, BStBl II 1987, 707).

Die Beiladung durfte auch nicht deshalb unterbleiben, weil K unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von der gesonderten und einheitlichen Feststellung rechtlich betroffen sei (vgl. das Senatsurteil in BFH/NV 1989, 707 m. w. N.). Nach dem Gesellschafts- und Treuhandvertrag erhält K, wie die anderen Treuhandgesellschafter, für seine Haftung im Außenverhältnis eine Vergütung, die nach den vom Senat im Urteil in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707 entwickelten Grundsätzen zu den in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören kann.

Das Unterlassen der notwendigen Beiladung des Gesellschafters K ist ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten ist (Senatsurteil vom 4. April 1989 I R 139/85, BFH/NV 1989, 765 m. w. N.). Die Sache geht zur Nachholung der notwendigen Beiladung an das FG zurück. Das FG wird bei der erneuten Entscheidung insbesondere zu prüfen haben, ob die Grundsätze, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Klagebefugnis von Treuhandkommanditisten und Treugebern bei gewerblich tätigen Personengesellschaften entwickelt hat (Urteil in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; BFH-Beschluß vom 28. März 1979 I B 78/78, BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607; Urteile vom 13. März 1987 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584, und vom 30. April 1987 IV R 164/84, BFH/NV 1988, 239), auf Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden sind, und ob sie trotz der Besonderheiten des vorliegenden Gesellschafts- und Treuhandvertrages auch im Streitfall gelten.

Fundstellen

Haufe-Index 417058

BFH/NV 1991, 51