BFH Beschluss vom 27.11.1987 - VI B 176/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Lohnsteuerliche Behandlung der Beiträge zu kombinierten Berufs- und Privatunfallversicherungen

Leitsatz (NV)

1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß Beiträge des Arbeitgebers zu einer Berufsunfallversicherung der Arbeitnehmer steuerpflichtiger Arbeitslohn sind.

2. Zum Ausschluß der Lohnsteuer-Haftung bei entschuldbarem Rechtsirrtum.

3. Zur Anwendbarkeit des § 12 Nr. 1 EStG bei der Aufteilung von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer Einkunftsart und mit Sonderausgaben stehen.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 3; EStG §§ 9-10, 12 Nr. 1, § 19 Abs. 1, § 42d; LStDV § 2 Abs. 3 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt eine Fabrik. Im Rahmen einer Gruppen-Unfallversicherung hat die Antragstellerin auch für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer eine Unfallversicherung abgeschlossen, die Schäden im beruflichen und privaten Bereich abdeckt. Die jährliche Versicherungsprämie zog die Antragstellerin als Betriebsausgaben ab. Nach einem Schreiben der Versicherungsgesellschaft beträgt der anteilige Jahresbeitrag bei Beschränkung des Versicherungsschutzes auf Berufsunfälle . . . DM, der auf Unfälle außerhalb des Berufs entfallende Prämienanteil . . . DM.

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, daß die Antragstellerin den Jahresbeitrag für die Unfallversicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht als geldwerten Vorteil dem Lohnsteuerabzug unterworfen hatte. Mit Haftungsbescheid vom 9. Januar 1985 nahm der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) die Antragstellerin deswegen für nicht abgeführte Lohn- und Kirchensteuer als Haftende in Anspruch.

Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin geltend, es dürfe nur der auf die private Unfallversicherung entfallende anteilige Jahresbeitrag der Lohnsteuer unterworfen werden. Hierzu legte sie zwei Schreiben der Versicherungsgesellschaft vor, wonach der Jahresbeitrag für den Gesellschafter-Geschäftsführer insoweit nach versicherungsmathematischen Grundsätzen kalkuliert sei, als für den Bereich Berufsunfall der tarifliche Prämiensatz für eine handwerkliche, körperliche Tätigkeit angewandt worden sei. Der Prämienanteil für den privaten Bereich sei danach die Restprämie zwischen der Jahresprämie für die Berufsunfälle und der gesamten Jahresprämie. Ein Prämienvergleich zwischen einer Gruppen-Unfallversicherung und einer selbständigen Einzel-Unfallversicherung nur für den privaten Bereich sei nicht angebracht, da innerhalb der Gruppen-Unfallversicherung weitaus günstigere Beitragsätze bestünden als für eine Einzelperson.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Über die Klage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids bezüglich des beruflich bedingten Anteils der Prämien lehnte das FA ab. Das FG gab dagegen dem bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung - der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist - statt. In seinem Beschluß führte das FG aus:An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids bestünden insoweit ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), als die nachgeforderte Lohnsteuer auf Versicherungsbeiträge entfalle, die berufliche Risiken abdeckten und als Werbungskosten des Gesellschafter-Geschäftsführers zu beurteilen seien.

Die Versicherungsbeiträge seien zwar im Streitfall steuerpflichtiger Arbeitslohn. Der Arbeitnehmer könne allerdings Beiträge für Unfallversicherungen, die sowohl berufliche als auch private Risiken abdeckten, als Werbungskosten abziehen, soweit die Beiträge nach objektiven Merkmalen und Unterlagen in zutreffender und leicht nachprüfbarer Weise aufgeteilt werden könnten. Nach der Ausgestaltung des Versicherungsvertrags im Streitfall erscheine - bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung - eine Trennung nach objektiven Merkmalen durchführbar. Denn die Versicherungsgesellschaft habe den Prämiensatz für die berufliche Unfallversicherung mit . . . DM jährlich beziffert, so daß für den privaten Bereich ein Betrag von . . . DM verbleibe. In Höhe des beruflichen Anteils seien die Versicherungsbeiträge somit als Werbungskosten des Gesellschafter-Geschäftsführers zu beurteilen. Nach einer weithin vertretenen Auffassung sei der Ersatz aller Werbungskosten, die mit dem Dienstverhältnis zusammenhingen, durch den Arbeitgeber steuerfrei. Auch die Finanzverwaltung behandle den Ersatz bestimmter Werbungskosten nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn (vgl. Abschn. 8 Abs. 3, Abschn. 24 Abs. 6, Abschn. 27 Abs. 1 und Abschn. 50 Abs. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien 1978/1984 - LStR -). Diese Grundsätze seien aber nicht auf Beiträge des Arbeitgebers zu Unfallversicherungen der Arbeitnehmer anwendbar. Für sie sei nämlich im Gesetz ausdrücklich bestimmt, daß sie zum Arbeitslohn gehörten (§ 19 des Einkommensteuergesetzes 1980/1982 - EStG - i.V.m. § 2 der Lohnsteuer - Durchführungsverordnung 1978/1981 - LStDV -). Auch liege kein steuerfreier Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG vor.

Der Aussetzungsantrag habe trotzdem Erfolg. Denn die Inanspruchnahme der Antragstellerin für nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer sei ermessensfehlerhaft, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer die Beiträge bei seiner Veranlagung als Werbungskosten abziehen könne. Ob die Finanzbehörden den Arbeitgeber als Haftungsschuldner heranziehen, stehe nach § 91 der Abgabenordnung (AO 1977) in deren Ermessen. Dem FG sei zwar verwehrt, seine Ermessensentscheidung an die Stelle der der Finanzbehörde zu setzen. Eine Ausnahme bestehe aber bei sog. Ermessenseinengung. Sie könne bei Haftungsfällen vorliegen, wenn der Arbeitgeber aufgrund eines entschuldbaren Rechtsirrtums Lohnsteuer nicht einbehalten habe. Nach Treu und Glauben sei in derartigen Fällen eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner ausgeschlossen. Bei der großzügigen Handhabung der Steuerfreiheit des Werbungskostenersatzes durch Finanzverwaltung und bisherige Rechtsprechung könne der Antragstellerin ein Irrtum darüber, daß nicht alle Werbungskosten-Ersatzleistungen steuerfrei seien, nicht angelastet werden, zumal auch das FA davon ausgegangen sei, daß bei einer möglichen Trennung der Versicherungsprämie der auf den berufsbedingten Teil entfallende Beitrag nicht der Lohnsteuer unterliege.

Mit der Beschwerde wendet sich das FA gegen die Entscheidung des FG. Es trägt hierzu im wesentlichen vor:

Die Entscheidung des FG verletze § 12 und § 42d EStG i.V.m. § 5 AO 1977. Beiträge aufgrund eines einheitlichen Unfallversicherungsvertrages, der sowohl berufliche als auch private Risiken abdecke, könnten nicht nach objektiven Merkmalen und Unterlagen zutreffend und leicht nachprüfbar aufgeteilt werden. Eine rein rechnerische Trennung eines einheitlichen Versicherungsvertrages nach der Differenzmethode (Gesamtjahresbeitrag abzüglich tariflichem Prämiensatz für Berufsunfälle) genüge nicht den Anforderungen an eine objektive und zutreffende Aufteilung, so daß wegen des Aufteilungsverbots des § 12 Nr. 1 EStG die gesamten Versicherungsbeiträge beim Gesellschafter-Geschäftsführer den Kosten der Lebensführung zuzuordnen seien. Bei diesem sei eine steuerliche Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge nur als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG möglich.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Beschwerde des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist nicht begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheids ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen oder wenn die Vollziehung für die Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen ,,ernstliche Zweifel", wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die zur Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechts- oder Tatfragen führen.

Der Senat ist mit dem FG der Ansicht, daß gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids vom 9. Januar 1985 in Höhe des Streitbetrags ernstliche Zweifel im vorgenannten Sinne bestehen.

Im Hauptverfahren geht es um die Frage, ob lohnsteuerpflichtige oder lohnsteuerfreie Sachbezüge bezüglich des Teils der auf den Gesellschafter-Geschäftsführer entfallenden Jahresprämien zu einer Unfallversicherung vorliegen, der die Risiken von Berufsunfällen abdecken sollte, und ob das FA bei der Bejahung der Lohnsteuerpflicht dieser Sachbezüge gegen die Antragstellerin als Arbeitgeberin einen Lohnsteuerhaftungsbescheid erlassen durfte.

Das FG hat im Aussetzungsverfahren die Sachbezüge für lohnsteuerpflichtig angesehen, obwohl sie nach seiner Ansicht beim Gesellschafter-Geschäftsführer insoweit abziehbare Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darstellen würden. Das FG hat jedoch die Inanspruchnahme der Antragstellerin für ermessensmißbräuchlich angesehen, weil sie in einem entschuldbaren Rechtsirrtum angenommen habe, es handele sich insoweit um steuerfreien Werbungskostenersatz. Dieser Würdigung stimmt der Senat im Rahmen der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung im Ergebnis zu.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß es sich bei den Ausgaben der Antragstellerin für die Unfallversicherung ihres Gesellschafter-Geschäftsführers nicht teilweise um steuerfreien Werbungskostenersatz bezüglich der beruflichen Risiken, sondern um insgesamt steuerpflichtigen Arbeitslohn gehandelt hat. Dies ergibt sich aus der eindeutigen Regelung des § 19 Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 3 Nr. 2 LStDV. Hiernach ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber Beiträge des Arbeitgebers zu einer Unfallversicherung für die Arbeitnehmer zu deren steuerpflichtigen Arbeitslohn rechnet.

2. Obwohl mit dem Vorliegen steuerpflichtigen Arbeitslohns die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner dem Grunde nach möglich ist, bestehen an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids im Streitfall erhebliche, die Aussetzung rechtfertigende Zweifel.

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, steht die Entscheidung, ob und in welcher Höhe ein Arbeitgeber als Haftender (§ 42d EStG) in Anspruch genommen werden soll, im Ermessen des FA. Solche Ermessensentscheidungen können von den Gerichten nur darauf geprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten wurden, bzw. ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Danach ist es den Gerichten grundsätzlich verwehrt, eine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde zu stellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. September 1976 I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127). Eine Ausnahme besteht allerdings bei sog. Ermessenseinengung, wenn nämlich nur eine Entscheidung möglich ist, während jede andere notwendig zu einem Ermessensfehler führen müßte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats kann eine Ermessenseinengung in Haftungsfällen vorliegen, in denen der Arbeitgeber aufgrund eines entschuldbaren Rechtsirrtums die Lohnsteuer nicht einbehalten hat. Hier ist die Inanspruchnahme des Arbeitgebers wegen Unbilligkeit ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1971 VI R 207/68, BFHE 103, 472, BStBl II 1972, 137). Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers kann insbesondere ausgeschlossen sein, wenn ,,er und seine Arbeitnehmer über die Zugehörigkeit von Bezügen zum Arbeitslohn . . . irrten und irren konnten und die mögliche Geltendmachung von Werbungskosten deshalb unterblieb" (BFH-Urteile vom 28. Januar 1972 VI R 11/69, BFHE 105, 340, BStBl II 1972, 677, und vom 18. September 1981 VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801).

Bei summarischer Prüfung spricht vieles für die Wertung des FG, daß ein solcher, die Inanspruchnahme der Antragstellerin als Haftungsschuldnerin ausschließender Irrtum bei Arbeitgeber und Arbeitnehmer hier gegeben war. Die Antragstellerin hat offensichtlich den streitigen Sachbezug deshalb für lohnsteuerfrei gehalten, weil sie hierin steuerfreien Werbungskostenersatz erblickt hat. Das war bei summarischer Betrachtung zwar unzutreffend, weil ein solcher Werbungskostenersatz gemäß vorstehenden Ausführungen nicht zur Lohnsteuerfreiheit führen konnte. Dabei erscheint jedoch die Ansicht des FG vertretbar, daß es sich bei den Beträgen für die Unfallversicherung - soweit sie zur Absicherung beruflicher Risiken geleistet wurden - um im Rahmen einer Veranlagung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu berücksichtigende Werbungskosten handeln würde. Zwar können sich an der für die Annahme von Werbungskosten notwendigen beruflichen Veranlassung im Hinblick auf die Höhe der Versicherungssumme -- auch im Vergleich zu den anderen versicherten Arbeitnehmern - Zweifel ergeben. Für die Bejahung von Werbungskosten spricht aber, daß mit den Versicherungsbeiträgen insoweit nur beruflich bedingte Risiken abgedeckt werden sollten. Eine eingehende Prüfung dieser Frage im Streitfall würde über den Rahmen eines summarischen Verfahrens hinausgehen; sie muß deshalb dem Hauptverfahren überlassen bleiben.

Geht man mithin davon aus, daß die Beiträge für die Unfallversicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers bezüglich des Teils, der der Absicherung beruflicher Risiken dient, Werbungskosten sein könnten, so erscheint es ernstlich zweifelhaft, ob das FA es zu Recht im Hinblick auf § 12 Nr. 1 EStG ablehnen konnte, die auf diesen Teil entfallenden Prämien entsprechend den Angaben der Versicherungsgesellschaft im Schätzungswege so aufzuteilen, daß von der Jahresprämie auf Berufsunfälle ein Anteil von . . . DM entfällt.

Für eine solche Aufteilungsmöglichkeit könnte das Urteil des BFH vom 10. Juni 1986 IX R 11/86 (BFHE 147, 318, BStBl II 1986, 894) sprechen. Hiernach wurden die Rechtsgrundsätze zum Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG von der Rechtsprechung (vgl. Beschlüsse des Großen Senats vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) nur zur Abgrenzung nicht abziehbarer Aufwendungen für die Lebensführung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten entwickelt. Nach der Entscheidung in BFHE 147, 318, BStBl II 1986, 894 greift das Aufteilungs- und Abzugsverbot indes nicht Platz, soweit es sich - wie im Streitfall - um die Aufteilung bzw. Abgrenzung von Aufwendungen handelt, die in Form von Werbungskosten einerseits und Sonderausgaben andererseits im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen. Denn nach dem Einleitungssatz des § 12 EStG gehen die Vorschriften des § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 7 EStG dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG im Range vor. Auch in den Einkommensteuer-Kommentaren zu § 12 EStG wird die Anwendbarkeit dieser Vorschrift bei Abgrenzung von Werbungskosten zu Sonderausgaben teilweise abgelehnt (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., 1987, § 12 Anm. 1; Offerhaus in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 12 Anm. 10; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 12 Rdnr. A 25; von Bornhaupt, ebenda, § 9 Rdnr. A 85 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 10 EStG Anm. 8a), wobei allerdings nicht immer eine einheitliche Linie vertreten wird (vgl. z. B. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 12 Anm. 1, S. 864 unten: § 12 nicht anwendbar; dagegen Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Anm. 12 ,,Versicherungsbeiträge": kein Hinweis auf Nichtanwendbarkeit des § 12. Arndt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 12 Rdnr. A 25: § 12 nicht anwendbar; dagegen v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr. B 652: Schließen Versicherungen berufliche und private Risiken ein, dann keine Werbungskosten).

Andererseits läßt die frühere Rechtsprechung des BFH bei summarischer Prüfung den Schluß zu, daß das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG im Streitfall doch Platz greifen könnte (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101, und vom 29. Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143). Bei überschlägiger Betrachtung des Urteils des beschließenden Senats vom 13. April 1976 VI R 87/73 (BFHE 119, 149, BStBl II 1976, 599) spricht manches dafür, daß auch er im drittletzten Absatz seiner Begründung incidenter die Ansicht vertreten hat, eine Aufteilung von Beiträgen einer allgemeinen Invaliditäts- oder auch einer Lebensversicherung (die wohl unter § 10 EStG fallen dürften) sei nach § 12 Nr. 1 EStG nicht zulässig.

Da sich auch diese Frage im summarischen Verfahren nicht endgültig entscheiden läßt, bestehen insoweit an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids ebenfalls ernstliche Zweifel.

Eine ermessensmißbräuchliche Inanspruchnahme der Antragstellerin als Haftungsschuldnerin wird im übrigen nicht dadurch ausgeschlossen, daß letztere im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung die Übernahme der streitigen Lohn- und Kirchensteuer erklärt hat. Denn bei summarischer Prüfung ist diese Erklärung dahin zu verstehen, daß die Antragstellerin zur Übernahme der Steuerbeträge nur bereit ist, wenn sie mit allen gegen ihre Inanspruchnahme als Haftende gerichteten Einwendungen keinen Erfolg haben sollte.

Fundstellen

Haufe-Index 415471

BFH/NV 1988, 640