BFH Beschluss vom 26.07.1988 - VII B 82, 83/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Klärungsfähigkeit einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung

Leitsatz (NV)

1. Zum Auswahlermessen bei der möglichen Inanspruchnahme von Geschäftsführern (§§ 69, 34 AO 1977) und Betriebsübernehmern (§ 75 AO 1977) als Haftungsschuldner.

2. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung einer Rechtsfrage setzt voraus, daß die Entscheidung des Rechtsstreits von der betreffenden Rechtsfrage abhängt.

Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 §§ 69, 75, 191

Tatbestand

Die Klägerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der Firma E. Die E erwarb durch Kaufvertrag vom 1. Oktober 1981 von der Firma F GmbH eine Discothek und eine Gaststätte. Im Zeitpunkt der Betriebsübernahme bestanden für die F GmbH angemeldete Lohnsteuerrückstände aus den Jahren 1980 bis 1981 (insgesamt 13 194,57 DM).

Der Beklagte, Beschwerdegegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) versuchte zunächst die beiden früheren Geschäftsführer der F GmbH als Haftende wegen dieser Steuerrückstände nach §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch zu nehmen. Die bereits ausgefertigten Haftungsbescheide konnten aber nicht zugestellt werden, weil beide Geschäftsführer verzogen waren und die Einwohnermeldeämter deren neue Anschriften nicht mitteilen konnten. Daraufhin nahm das FA die E (Rechtsvorgängerin der Klägerin) als Betriebsübernehmerin gemäß § 75 Abs. 1 AO 1977 in Anspruch. Deren Einspruch gegen den Haftungsbescheid blieb erfolglos.

Auf die Klage der Klägerin setzte das Finanzgericht (FG) den Haftungsbetrag auf 8 263,52 DM (Lohnsteuerrückstand 1981) herab. Es führte im wesentlichen aus:

Im Streitfall hätte das FA sein Auswahlermessen dahin ausüben müssen, ob es die Geschäftsführer der F GmbH nach den §§ 69, 34 AO 1977 oder die E als Betriebsübernehmerin gemäß § 75 AO 1977 als Haftungsschuldner in Anspruch nehme. Die Reihenfolge für die Heranziehung der Haftungsschuldner ergebe sich aus dem Maß der Verantwortlichkeit. Danach sei die Haftung nach § 69 AO 1977 vorrangig, weil sie eine schuldhafte Pflichtverletzung voraussetze.

Das FA habe zwar diese Reihenfolge beachten wollen, denn es habe zunächst versucht, die Geschäftsführer als Haftende heranzuziehen. Es habe jedoch diesen Plan nicht ernsthaft genug verfolgt, da es im Falle der Heranziehung des Geschäftsführers S schon nach dem ersten vergeblichen Zustellungsversuch und der negativen Auskunft des Einwohnermeldeamts aufgegeben habe. Dem FA sei aber aus dem Gesellschaftsvertrag noch eine andere Anschrift dieses Geschäftsführers erkennbar gewesen. Außerdem ergebe sich aus den Akten, daß die Ehefrau des Geschäftsführers S Realschullehrerin sei. Durch eine Anfrage beim zuständigen Regierungspräsidenten hätte wahrscheinlich die Anschrift des Ehemannes ermittelt werden können.

Die unzureichenden Ermittlungshandlungen und die kurz darauf erfolgte Inanspruchnahme der E stellten sich im Ergebnis als eine nicht angemessene Ausübung des Auswahlermessens dar. Der gegen die E ergangene Haftungsbescheid sei deshalb hinsichtlich der Lohnsteuer für 1980 aufzuheben, weil für diesen Zeitraum vorrangig der Geschäftsführer S hafte. Soweit die E für Lohnsteuer 1981 in Anspruch genommen worden sei, sei der Haftungsbescheid nicht rechtswidrig. Für diese Steuerbeträge käme als Haftender zunächst der Geschäftsführer F in Betracht, der ab Januar 1981 alleiniger Geschäftsführer der F GmbH gewesen sei. In seinem Falle könne nicht angenommen werden, daß das FA bei dem Versuch, ihn vorrangig in Anspruch zu nehmen, unzureichend ermittelt habe. Es sei wahrscheinlich, daß F, der Schweizer Staatsangehöriger sei, mit unbekanntem Ziel verzogen sei und eine Vollstreckung bei ihm nicht möglich gewesen wäre.

Im übrigen lägen die Voraussetzungen für den Erlaß eines Haftungsbescheids nach den §§ 191, 75 AO 1977 vor. Die E habe die wesentlichen Betriebsgrundlagen von der F GmbH übernommen. Letztere habe auch am Neuabschluß des Mietvertrages über die Betriebsräume der übernommenen Discothek mitgewirkt. Das ergebe sich einmal aus der Aussage des Zeugen X (Vermieter) und zum anderen daraus, daß die E wirtschaftlich in den Mietvertrag der bisherigen Mieterin hinsichtlich der noch bestehenden Restlaufzeit von acht Jahren eingetreten sei. Schließlich hätten sich auch keine Anhaltspunkte dafür ergeben, daß die Lohnsteuerforderungen des FA - wie von der Klägerin behauptet - mit Körperschaftsteuererstattungsansprüchen der F GmbH verrechnet worden seien.

Gegen das Urteil des FG haben die Klägerin und das FA Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt.

Das FA macht geltend, die Rechtsfrage, ob bei der Inanspruchnahme von mehreren möglichen Haftungsschuldnern, die jeweils für sich die tatbestandlichen Voraussetzungen unterschiedlicher Vorschriften erfüllen, in jedem Falle eine Reihenfolge aus dem Maß der Verantwortlichkeit der betroffenen Personen zu beachten sei, habe grundsätzliche Bedeutung. Sofern der Bundesfinanzhof (BFH) der Auffassung des FG folge, ergebe sich die weitere rechtsgrundsätzliche Frage, ob unzureichende Ermittlungshandlungen des FA mit der Folge einer nicht angemessenen Ausübung des Auswahlermessens dann vorlägen, wenn das FA einen weiteren Haftungsschuldner in Anspruch nehme, nachdem Ermittlungen bei dem für den letzten bekannten Wohnsitz eines (vorrangigen) Haftungsschuldners zuständigen Einwohnermeldeamt keine Hinweise auf dessen tatsächlichen Aufenthalt ergeben hätten und das FA deshalb weitere Ermittlungen nicht vornehme.

Die grundsätzliche Bedeutung dieser höchstrichterlich noch nicht geklärten Rechtsfragen ergebe sich aus der erheblichen Auswirkung auf die Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern in einer Vielzahl von Fällen und dem Erfordernis, endgültige Steuerausfälle zu vermeiden.

Die Klägerin mißt ebenfalls der Frage, wieweit die Ermittlungshandlungen des FA reichen müssen, um einen von mehreren Haftungsschuldnern, der zunächst nicht ausfindig gemacht werden kann, in Anspruch zu nehmen, rechtsgrundsätzliche Bedeutung bei. Sie meint, auch die Anschrift des nach § 69 AO 1977 haftenden Geschäftsführers F hätte bei ausreichenden Ermittlungen des FA festgestellt werden können, so daß die E auch für die Lohnsteuer 1981 nicht als Haftungsschuldnerin heranzuziehen gewesen wäre.

Ferner rügt sie den Verfahrensmangel der unzureichenden Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Hierzu trägt sie vor, dem FG hätten sich nach den gegebenen Verhältnissen die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen aufdrängen müssen. Es habe die Tatfrage ungeklärt gelassen, ob Körperschaftsteuererstattungsansprüche der F GmbH bestanden hätten, die mit den rückständigen Lohnsteuern hätten verrechnet werden können. Die von ihr im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 24. November 1987 eingereichten Sachkonten wiesen eindeutig ein Körperschaftsteuerguthaben der F GmbH aus. Bei entsprechender Sachverhaltsaufklärung durch das Gericht wäre festgestellt worden, daß die Guthaben zumindest die durch den Haftungsbescheid geforderten Lohnsteuerbeträge ausgeglichen hätten. In diesem Falle wäre die E nicht durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden.

Mit der Aussage des Gerichts, daß Körperschaftsteuererstattungsansprüche der F GmbH nicht verrechnet worden seien, werde ferner der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Die Aussage des Gerichts werde auf Tatsachen gestützt, zu denen sie sich in der mündlichen Verhandlung nicht habe äußern können.

Die Klägerin wendet sich im übrigen gegen die rechtliche und tatsächliche Würdigung der Vorinstanz. Insbesondere hält sie die Würdigung der Zeugenaussage und die Schlußfolgerung des FG, daß die Übernehmerin die wesentlichen Betriebsgrundlagen der F GmbH übernommen habe, für fehlerhaft.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerden der Klägerin und des FA sind unbegründet.

1. Das FA stützt seine Beschwerde auf eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die es zunächst in der vom FG bejahten Rechtsfrage sieht, ob im Rahmen des Auswahlermessens bei der Inanspruchnahme mehrerer Haftungsschuldner, die unterschiedliche Haftungstatbestände erfüllt haben, eine Haftungsreihenfolgen nach dem Maß der Verantwortlichkeit zu beachten ist. Es zieht damit die Auffassung des FG in Zweifel, wonach wegen der Anknüpfung an das Verschulden die Heranziehung des nach § 69 AO 1977 haftenden Geschäftsführers den Vorrang vor der Inanspruchnahme des nach § 75 AO 1977 haftenden Betriebsübernehmers verdient.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist einer Rechtssache grundsätzliche Bedeutung beizumessen, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rz. 47, m. w. N.). Der vom FA aufgeworfenen Rechtsfrage kann danach die grundsätzliche Bedeutung nicht abgesprochen werden, weil die im Rahmen des Auswahlermessens zu beachtende Reihenfolge der Inanspruchnahme verschiedener Haftungsschuldner, für die - wie im Streitfall - die Anwendung der §§ 69 und 75 AO 1977 als Haftungsnorm in Betracht kommt, in zahlreichen Haftungsfällen von Bedeutung ist.

Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt aber voraus, daß die Entscheidung des Rechtsstreits von der betreffenden Rechtsfrage abhängt. Es muß zu erwarten sein, daß die Rechtsfrage in dem vorliegenden Rechtsstreit voraussichtlich wird geklärt werden können (Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Rz. 146, und Klein/Ruban, a. a. O., Rz. 58). An dieser Klärungsfähigkeit im vorliegenden Rechtsstreit fehlt es hinsichtlich der Rechtsfrage, ob ein Haftungsschuldner nach § 69 AO 1977 vorrangig vor dem nach § 75 AO 1977 haftenden Betriebsübernehmer in Anspruch zu nehmen ist. Denn das FA ist bei der Ausübung seines Auswahlermessens selbst von dieser Haftungsreihenfolge, die das FG allgemein als ermessensgerecht bestätigt hat, ausgegangen. Wenn es nunmehr mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde die Ausführungen des FG in Zweifel zieht, setzt es sich in Widerspruch zu seiner eigenen Ermessensbetätigung. Das FA kann aber das im Verwaltungsverfahren ausgeübte Auswahlermessen nicht im späteren gerichtlichen Verfahren im Hinblick auf eine ihm günstige Entscheidung ändern oder anderweitig begründen.

Wie das FG festgestellt hat, hat das FA zunächst versucht, die Geschäftsführer der F GmbH nach § 69 AO 1977 in Anspruch zu nehmen. Erst nachdem die gegen diese erlassenen Haftungsbescheide nicht zugestellt werden konnten, hat es die Betriebsübernehmerin zur Haftung herangezogen. In der Einspruchsentscheidung gegen die E wird das Auswahlermessen, diese in Anspruch zu nehmen, damit begründet, daß die Heranziehung der Geschäftsführer der F GmbH nach § 69 AO 1977 nicht möglich gewesen sei, da deren Anschriften sich nicht mehr ermitteln ließen. Ermessensentscheidungen der Verwaltung sind nach § 102 FGO nur auf Ermessensüberschreitungen und den sog. Ermessensfehlgebrauch hin zu überprüfen. Der BFH hätte auch im Revisionsverfahren von der konkreten Ermessensbetätigung des FA auszugehen. Da auch diese von der vorrangigen Inanspruchnahme der nach § 69 AO 1977 Haftenden vor den Betriebsübernehmern gemäß § 75 AO 1977 ausgeht und diese Ermessenserwägungen jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden sind, bedurfte es keiner abschließenden Entscheidung über die von der Beschwerde aufgeworfene Rechtsfrage. Denn die Ermessensentscheidung des FA und die daran anknüpfende Vorentscheidung wären im Grundsatz auch dann nicht zu beanstanden, wenn der BFH die Auffassung des FG, daß im Rahmen der Haftung generell der im höheren Maße Verantwortliche vorrangig in Anspruch zu nehmen sei, in dieser Allgemeinheit nicht teilen würde.

2. Zu einer anderen Entscheidung als das FG hinsichtlich des vom FA ausgeübten Auswahlermessens könnte der BFH im Revisionsverfahren nur gelangen, wenn er strengere Anforderungen an die behördlichen Ermittlungshandlungen hinsichtlich der vorrangig in Anspruch zu nehmenden Haftungsschuldner aufstellen würde. In bezug auf diese Rechtsfrage meint das FA im Streitfall, daß das FG die Anforderungen an die Ermittlung der Anschrift des unbekannt verzogenen Geschäftsführers S überspannt habe und deshalb zu Unrecht zu einer Freistellung der Klägerin für die Haftung für die Lohnsteuer 1980 gelangt sei, während die Klägerin die Auffassung vertritt, das FA hätte auch die Anschrift des Geschäftsführers F ermitteln können und so im Rahmen seines Auswahlermessens die E von der Haftung ganz freistellen müssen.

Der von beiden Beteiligten aufgeworfenen Rechtsfrage, inwieweit die Ermittlungen des FA reichen müssen, um die nicht bekannte Anschrift eines Haftungsschuldners zu ermitteln, damit die nachfolgende Inanspruchnahme eines anderen Haftenden noch als sachgerechte Ausübung des Auswahlermessens angesehen werden kann, mißt der Senat keine grundsätzliche Bedeutung bei. Diese Frage ist einer abstrakten und generellen Entscheidung nicht zugänglich; ihre Beantwortung hängt vielmehr stets von den Umständen des Einzelfalls ab. Das zeigt auch die unterschiedliche Würdigung der Vorinstanz, die für den Streitfall die Ermittlungen des FA hinsichtlich der Anschrift des Geschäftsführers S für unzureichend, diejenigen hinsichtlich des Geschäftsführers F dagegen für ausreichend angesehen hat. Da eine Entscheidung über den notwendigen Umfang der Ermittlungen zur Feststellung der Anschrift eines Haftungsschuldners im Rahmen des Auswahlermessens nicht dazu dienen könnte, die Rechtseinheit in ihrem Bestande zu erhalten oder die Weiterentwicklung des Rechts zu fördern, kann die Revision aus diesem Grunde nicht zugelassen werden.

3. Auch die von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel der unzureichenden Sachaufklärung und der Verletzung des rechtlichen Gehörs können die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Dem FG mußte sich nicht die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen hinsichtlich der von der Klägerin angedeuteten Möglichkeit einer Verrechnung von Körperschaftsteuererstattungsansprüchen der F GmbH mit den streitbefangenen Lohnsteuerrückständen aufdrängen. Entgegen dem Vorbringen in der Beschwerde hat die Klägerin ausweislich der FG-Akten mit ihrem Schriftsatz vom 24. November 1987 im Klageverfahren keine Sachkonten vorgelegt, aus denen sich ein Körperschaftsteuerguthaben der F GmbH ergibt. Die Vorlage derartiger Sachkonten der GmbH wäre auch nicht geeignet, die Verrechnung oder die Möglichkeit einer Verrechnung des angeblichen Guthabens mit den Lohnsteuerrückständen darzutun. Denn das Guthaben konnte auch mit anderen Steuerschulden der GmbH verrechnet worden sein. Das FG konnte demnach aufgrund der ihm vorliegenden Akten der F GmbH ohne weitere Sachaufklärung zu dem Ergebnis gelangen, daß sich keine Anhaltspunkte für eine Verrechnung der Lohnsteuerforderungen des FA mit Körperschaftsteuererstattungsansprüchen der F GmbH ergeben hätten.

Diese tatsächliche Feststellung des FG verletzt auch nicht den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO). Das FG war nicht gehalten, die Klägerin vor seiner Entscheidung auf diesen Akteninhalt hinzuweisen. Die Klägerin hatte im Klageverfahren gemäß § 78 Abs. 1 FGO die Möglichkeit, die dem FG vorgelegten Steuerakten der F GmbH einzusehen. Die Vorlage dieser Akten war vom FG aufgrund des Schriftsatzes der Klägerin vom 24. November 1987 durch Beschluß vom 25. November 1987 ausdrücklich angeordnet worden.

4. Soweit sich die Klägerin mit der Beschwerde gegen die tatsächlichen Feststellungen, die Beweiswürdigung und die rechtlichen Schlußfolgerungen des FG wendet, liegen die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO nicht vor.

Die Kostenentscheidung war nach dem Maß des Unterliegens der beiden Beschwerdeführer unter Zugrundelegung der zusammengerechneten Streitwerte zu treffen (§ 136 Abs. 1 FGO; BFH-Urteil vom 2. Februar 1967 IV 224/64, BFHE 88, 23, BStBl II 1967, 274; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 136 Rz. 4).

Fundstellen

Haufe-Index 415907

BFH/NV 1989, 88