BFH Beschluss vom 17.11.1987 - VII B 79/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einstweilige Anordnung; Erlaß aus sachlichen Gründen wegen fehlerhafter Steuerfestsetzung

Leitsatz (NV)

1. Zum Anordnungsanspruch und Anordnungsgrund als Voraussetzungen für den Erlaß einer einstweiligen Anordnung.

2. Bestandskräftig festgesetzte Steuern können im Erlaßverfahren nur dann sachlich überprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung).

Normenkette

FGO § 114; AO 1977 §§ 227, 258

Tatbestand

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betrieb bis 1982 als selbständiger Unternehmer den Abbruch von Fernmeldefreileitungen auf Strecken der Deutschen Bundesbahn. Im Rahmen dieses Unternehmens leistete er für erbrachte Leistungen Zahlungen an U, S und H. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) sah aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung die Zahlungsempfänger nicht als Unternehmer, sondern als Arbeitnehmer des Antragstellers an. Es erkannte die von diesen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer des Antragstellers an und berichtigte dessen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1974 bis 1979 entsprechend. Außerdem nahm es den Antragsteller wegen Nichteinbehaltung der auf die Zahlungen entfallenden Lohnsteuern und Lohnkirchensteuern mit Haftungsbescheid in Anspruch.

Die Klageverfahren gegen diese Bescheide und die beim Finanzgericht (FG) anhängigen Verfahren wegen der Aussetzung ihrer Vollziehung fanden im Jahre 1984 ihre Erledigung dadurch, daß das FA auf Vorschlag der Berichterstatterin den Zahlungsempfänger S als Unternehmer ansah und auf dieser Grundlage die Umsatzsteuerbescheide und den Lohnsteuerhaftungsbescheid zugunsten des Antragstellers änderte. Die Beteiligten erklärten daraufhin die anhängigen Verfahren für erledigt.

Mit Schreiben vom 24. Januar 1986 beantragte der Antragsteller beim FA den Erlaß der Umsatzsteuer und der Lohnsteuer, soweit sie auf der Nichtanerkennung der Unternehmereigenschaft des H und des U beruhten. Er begründete den Erlaßantrag damit, daß U in der mündlichen Verhandlung vor dem Amtsgericht in dem gegen den Antragsteller eingeleiteten Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung als Zeuge ausgesagt habe, er sei in allen Jahren selbständig tätig gewesen. Auch H habe ihm als selbständiger Unternehmer Rechnungen erteilt.

Der Erlaßantrag des Antragstellers wurde vom FA abgelehnt. Die dagegen eingelegte Beschwerde hatte keinen Erfolg. Die Oberfinanzdirektion (OFD) verwies auf die Bestandskraft der Steuerbescheide. Ein Erlaß aus sachlichen Gründen wegen fehlerhafter Steuerfestsetzung sei nur dann möglich, wenn diese offensichtlich und eindeutig falsch und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar gewesen sei, sich rechtzeitig gegen die Steuerfestsetzung zu wenden. Offensichtlich und eindeutig fehlerhafte Steuerfestsetzungen läge aber nicht vor, weil die nachträglichen Einlassungen des Antragstellers nicht bewiesen seien.

Gegen die Ablehnung des Erlasses erhob der Antragsteller beim FG Klage, über die noch nicht entschieden ist. Ferner beantragte er, im Wege der einstweiligen Anordnung gemäß § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Aussetzung der Vollziehung der Steuerbescheide bezüglich aller rückständigen Steuerschulden bis zur Entscheidung im Erlaßverfahren anzuordnen. Er machte geltend, es stehe zu befürchten, daß die Beitreibung seiner Steuerschulden fortgesetzt werde. Die Einleitung derartiger Vollstreckungsmaßnahmen würde für ihn eine unbillige Härte bedeuten, da diese Beträge tatsächlich nicht mehr geschuldet würden.

Das FG lehnte den Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung mit der Begründung ab, daß der Antragsteller keinen Anordnungsanspruch glaubhaft gemacht habe. Bei summarischer Prüfung ergebe sich kein Anspruch des Antragstellers auf Erlaß der rückständigen Steuern aus sachlichen Billigkeitsgründen. Die berichtigten Umsatzsteuerbescheide 1974 bis 1979 und der Lohnsteuerhaftungsbescheid seien weder offensichtlich noch eindeutig fehlerhaft. Es sei nicht erkennbar, daß das FA den H und den U zu Unrecht als Arbeitnehmer angesehen habe. Die dagegen geltend gemachten Einwendungen seien nicht ausreichend bewiesen. Eine Beweisaufnahme könne auch im Erlaßverfahren nicht mehr nachgeholt werden, nachdem der Antragsteller unter Abwägung seines Prozeßrisikos und seiner Prozeßchancen es vorgezogen habe, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide einvernehmlich mit dem FA für erledigt zu erklären. Das FA habe den Antragsteller nicht treuwidrig dazu veranlaßt, die Bescheide bestandskräftig werden zu lassen.

Mit der Beschwerde macht der Antragsteller geltend, er habe entgegen der Ansicht des FG einen Anordnungsanspruch glaubhaft gemacht. Es stehe ihm ein Anspruch auf Erlaß der rückständigen Steuerbeträge zu. Aus einer nunmehr vorliegenden Erklärung des im Ausland lebenden H ergebe sich, daß dieser als Selbständiger für ihn gearbeitet habe. Frühere Erklärungen, die dem entgegenstünden und auf die sich das FA stütze, seien seinerzeit von H lediglich als Schutzbehauptungen abgegeben worden, um keine Schwierigkeiten seitens des FA hinsichtlich der geplanten Ausreise ins Ausland zu bekommen. Von der die Selbständigkeit auch dieses Zahlungsempfängers bestätigenden Zeugenaussage des U in dem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung habe er erst nach dem Erörterungstermin, der zur Erledigung der Verfahren gegen die Umsatzsteuerbescheide und den Haftungsbescheid geführt habe, Kenntnis erlangt. Das beruhe darauf, daß das FA die entsprechenden Unterlagen nach anfänglicher Weigerung erst spät zu den Strafakten des Amtsgerichts gegeben habe, so daß sie ihm für eine frühere Akteneinsicht nicht zur Verfügung gestanden hätten. Hätte das FA es nicht treuwidrig unterlassen, ihn über den vollen Akteninhalt aufzuklären, so wäre es nicht zu der Erledigungserklärung in dem vorangegangenen finanzgerichtlichen Verfahren gekommen.

Der Antragsteller beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung entsprechend dem ursprünglich gestellten Antrag zu entscheiden. Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat den Antrag des Antragstellers auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung zu Recht abgelehnt.

1. Der Antragsteller begehrt, im Wege der einstweiligen Anordnung die Aussetzung der Vollziehung der Steuerbescheide bezüglich aller rückständigen Steuerschulden bis zur Entscheidung im Erlaßverfahren anzuordnen. Nach § 114 Abs. 5 FGO gelten die Vorschriften über die einstweilige Anordnung (§ 114 Abs. 1 bis 4 FGO) nicht für die Fälle des § 69 FGO. Das bedeutet, daß die einstweilige Anordnung gegenüber der in § 69 FGO geregelten Aussetzung der Vollziehung subsidiär ist. Soweit Aussetzung der Vollziehung statthaft ist, ist der Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Januar 1984 II B 35/83, BFHE 139, 508, BStBl II 1984, 210; Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 114 FGO Tz. 1). Der Antragsteller könnte demnach bei wortgetreuer Auslegung seines Antrags (,,Aussetzung der Vollziehung der Steuerbescheide") den begehrten vorläufigen Rechtsschutz auf dem von ihm beschrittenen Verfahrensweg nicht erlangen.

Der Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung ist auch dann unzulässig, wenn die Steuerbescheide und der Lohnsteuerhaftungsbescheid, deren Vollziehung ausgesetzt werden soll, bestandskräftig sind, so daß mangels Anfechtbarkeit der Bescheide der einstweilige Rechtsschutz nach § 69 FGO nicht mehr gewährt werden kann. Der vorläufige Rechtsschutz über den Antrag nach § 114 FGO wird nicht dadurch wiedereröffnet, daß die an sich statthafte Aussetzung der Vollziehung deshalb nicht mehr ausgesprochen werden kann, weil die auszusetzenden Verwaltungsakte in Bestandskraft erwachsen sind.

2. Im Streitfall deutet manches darauf hin, daß der Antragsteller abweichend vom Wortlaut seines Antrags die einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung gemäß § 258 der Abgabenordnung (AO 1977) im Wege der einstweiligen Anordnung begehrt. Hierfür spricht die Begründung des Antrags, wonach die Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen im Hinblick auf den vom Antragsteller erwarteten Erlaß der Steuerschulden eine unbillige Härte bedeuten soll. Dem Antragsteller war auch bekannt, daß mit der Erledigung des vorangegangenen Klageverfahrens die angefochtenen Bescheide bestandskräftig geworden waren und damit ihre Vollziehung nicht mehr ausgesetzt werden konnte. Der Antrag, die Vollstreckung aus den Bescheiden im Wege der einstweiligen Anordnung gemäß §§ 114 FGO, 258 AO 1977 einstweilig einzustellen - von dem offensichtlich auch das FG ausgegangen ist -, wäre zwar zulässig. Er ist jedoch nicht begründet, weil der Antragsteller weder einen Anordnungsanspruch noch einen Anordnungsgrund - Voraussetzungen für den Erlaß einer einstweiligen Anordnung (§§ 114 Abs. 3 FGO, 290 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung - ZPO -) glaubhaft gemacht hat.

a) Der Antragsteller begründet seinen Anspruch auf einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung damit, daß die rückständigen Steuern erlassen werden müßten. Ein Anordnungsanspruch für die begehrte einstweilige Anordnung ist damit nur dann glaubhaft gemacht, wenn dem Antragsteller die Glaubhaftmachung des Erlaßanspruchs, den er im Klageverfahren verfolgt, gelungen ist. Das ist nach Auffassung des Senats nicht der Fall.

Ein Erlaßantrag wegen sachlicher Unbilligkeit kann nicht allein darauf gestützt werden, daß die bestandskräftige Steuerfestsetzung falsch sei. Bestandskräftig festgesetzte Steuern können im Billigkeitsverfahren (§ 227 AO 1977) nur dann sachlich überprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (BFH-Urteil vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611). Der Senat braucht im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen, ob das rechtshängige Verfahren über den Billigkeitserlaß deshalb Aussicht auf Erfolg bietet, weil die Steuern, die der Antragsteller erlassen haben will, offensichtlich und eindeutig falsch festgesetzt worden sind, weil das FA zu Unrecht den H und den U nicht als selbständige Subunternehmer, sondern als Arbeitnehmer des Antragstellers angesehen hat. Sollten die Steuerfestsetzungen - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - aus den vom Antragsteller vorgetragenen Gründen tatsächlich offensichtlich fehlerhaft sein, so käme nach summarischer Prüfung ein Billigkeitserlaß jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil der Antragsteller nicht daran gehindert war, im vorausgegangenen Klageverfahren über die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide auch die Selbständigkeit seiner Zahlungsempfänger H und U geltend zu machen und unter Beweis zu stellen.

Der Antragsteller war nicht gezwungen, sich mit der vom FA unterstellten Unternehmereigenschaft seines Vertragspartners S und der darauf beruhenden Änderung der Umsatzsteuerbescheide und des Haftungsbescheids zu begnügen und das Klageverfahren auf dieser Grundlage für erledigt zu erklären. Vielmehr war es ihm möglich und durchaus auch zumutbar, sich weiterhin gegen die vom FA angenommene Arbeitnehmereigenschaft des H und des U zur Wehr zu setzen. An der Fortführung des Klageverfahrens hinsichtlich der Selbständigkeit auch dieser beiden Zahlungsempfänger war der Antragsteller nicht deshalb gehindert, weil H möglicherweise früher dem FA gegenüber den Sachverhalt anders dargestellt hat als in seiner nunmehr vorliegenden schriftlichen Erklärung und weil ihm im Zeitpunkt der Abgabe der Erledigungserklärung eine für ihn günstige Aussage des U im Steuerstrafverfahren über dessen Unternehmereigenschaft noch nicht bekannt war. Dem Antragsteller als Unternehmer waren im Zeitpunkt des vorangegangenen Klageverfahrens der Sachverhalt und die Vertragsbedingungen bekannt, unter denen H und U für sein Unternehmen tätig geworden waren und Zahlungen empfangen hatten. Sollten diese tatsächlich als selbständige Unternehmer gehandelt haben, so war es dem Antragsteller - unabhängig von vorangegangenen Äußerungen der Zahlungsempfänger und seiner Kenntnis davon - zuzumuten, diese in dem anhängigen Klageverfahren als Zeugen zu benennen, um seine Sachdarstellung zu beweisen. Da der Antragsteller von der Möglichkeit, die seiner Ansicht nach fehlerhaften Steuerfestsetzungen mit der Anfechtungsklage zu verhindern, keinen ausreichenden Gebrauch gemacht hat, kann er sich nunmehr im Erlaßverfahren nicht mehr auf die Fehlerhaftigkeit berufen. Die Einziehung der bestandskräftig festgesetzten Steuer- und Haftungsbeträge im Wege der Zwangsvollstreckung ist somit nicht unbillig i. S. des § 258 AO 1977.

b) Zum Anordnungsgrund für das beim FG geltend gemachte Rechtsschutzbegehren hat der Antragsteller lediglich vorgetragen, die zu befürchtende weitere Beitreibung seiner Steuerschulden bedeute für ihn eine unbillige Härte, da die Beträge tatsächlich nicht geschuldet würden. Aus dem Vorbringen des FA ergibt sich, daß zwar Gegenstände gepfändet, deren Versteigerung aber aufgrund einer zwischen dem FA und dem Antragsteller getroffenen Vereinbarung bis zum Ausgang des anhängigen Klageverfahrens über den Erlaß aufgeschoben ist. Das aus einer Sicherungshypothek betriebene Zwangsversteigerungsverfahren über ein von dieser Vereinbarung ausgenommenes bebautes Grundstück des Antragstellers ist am 23. Oktober 1985 eingestellt worden, weil im Versteigerungstermin kein Angebot abgegeben worden ist. Das FA hat dazu in der Vorinstanz vorgetragen, es werde nicht daran gedacht, im ersten Halbjahr 1987 einen erneuten Antrag auf Durchführung der Zwangsversteigerung zu stellen.

Der Antragsteller begehrt eine Regelungsanordnung i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO. Diese Vorschrift räumt dem Gericht keine schrankenlose Befugnis zum Erlaß einer einstweiligen Anordnung ein. Die in § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO ausdrücklich genannten Gründe (,,wesentliche Nachteile" und ,,drohende Gewalt") setzen Maßstäbe auch für die ,,anderen Gründe" im Sinne dieser Bestimmung. ,,Andere Gründe" rechtfertigen eine einstweilige Anordnung nur dann, wenn sie für die begehrte Regelungsanordnung ähnlich gewichtig und bedeutsam sind, wie ,,wesentliche Nachteile" oder ,,drohende Gewalt" (vgl. BFH-Beschluß vom 26. Januar 1983 I B 48/80, BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233, 236). Solche Gründe sind vom Antragsteller auch unter Berücksichtigung der ergänzenden Ausführungen des FA nicht glaubhaft gemacht worden.

Der Steuer- oder Haftungsschuldner muß die Vollstreckung aus Steuer- oder Haftungsbescheiden dulden; das gilt insbesondere, wenn diese bestandskräftig geworden sind (vgl. § 251 Abs. 1 AO 1977). Er kann sich im Vollstreckungsverfahren nicht darauf berufen, daß die festgesetzten Beträge nicht geschuldet würden (§ 256 AO 1977). In der Zwangsvollstreckung gegen den Antragsteller liegt demnach kein wesentlicher Nachteil im Sinne des § 114 FGO. Dies gilt insbesondere deshalb, weil das FG sich bereit erklärt hat, die Versteigerung der von ihm gepfändeten Gegenstände bis zur Entscheidung im gerichtlichen Hauptverfahren über dem vom Antragsteller beantragten Steuererlaß zurückzustellen. Es ist davon auszugehen, daß gegenwärtig auch nicht die Zwangsversteigerung des bebauten Grundstücks droht. Denn der Antragsteller hat im Beschwerdeverfahren nicht vorgetragen, daß das FA nunmehr - nach Ablauf des ersten Halbjahres 1987 - einen erneuten Antrag auf Durchführung der Zwangsversteigerung gestellt hat oder einen solchen zu stellen beabsichtigt. Ein Anordnungsgrund für den begehrten Erlaß einer einstweiligen Anordnung ist somit nicht gegeben.

Fundstellen

Haufe-Index 415455

BFH/NV 1988, 420