Auslandstätigkeit/Doppelbesteuerung / 1.2.3 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung

Eine gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung liegt bei einem Unternehmen vor, das als Verleiher Dritten Leiharbeitnehmer gewerblich zur Arbeitsleistung überlässt. Auch bei der Arbeitnehmerüberlassung gilt der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff für die Prüfung der 183-Tage-Regelung. Dementsprechend ist aufgrund der bei DBA ­gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise abkommensrechtlich der im Tätigkeitsstaat ansässige Entleiher als Arbeitgeber des Leiharbeitnehmers anzusehen.^[1] Bei einer kurzfristigen Einsatzdauer beim jeweiligen Leihunternehmen kann aber auch der Verleiher Arbeitgeber i. S. d. DBA sein. Die Frage des wirtschaftlichen Arbeitgebers ist deshalb immer nach den tatsächlichen Gegebenheiten im Einzelfall zu prüfen. Insbesondere eine nur kurze Einsatzdauer von wenigen Wochen spricht gegen eine Eingliederung des Leiharbeitnehmers in den entsandten Betrieb und damit gegen die Arbeitgebereigenschaft des inländischen Entleihers. Der BFH kommt deshalb zu dem Ergebnis, dass die 183-Tage-Regelung auch beim internationalen Arbeitnehmerverleih anwendbar ist.^[2] Ausländische Verleihfirmen haben die Möglichkeit, einen Freistellungsantrag beim Betriebsstättenfinanzamt zu stellen.^[3]

Wichtig

Sonderregelung für Leiharbeitnehmer

Zur Vermeidung von Missbrauch ist in bestimmten DBA, etwa in den mit Frankreich, Dänemark und Schweden geschlossenen DBA, die Anwendung der 183-Tage-Regelung für den Personenkreis der Leiharbeitnehmer ausgeschlossen. Stattdessen haben sowohl der Tätigkeitsstaat als auch der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht. Die Doppelbesteuerung wird durch Steueranrechnung^[4] vermieden.^[5]

Eine weitere Besonderheit für Leiharbeitnehmer beinhaltet das mit Österreich bestehende Doppelbesteuerungsabkommen.^[6] Der Arbeitslohn aus einer Arbeitnehmerüberlassung kann ausschließlich vom Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, wenn die Einsatzdauer im Tätigkeitsstaat nicht mehr als 183 Tage im Kalenderjahr beträgt. Ist ein österreichischer Leiharbeitnehmer nur für 2 Monate bei einem inländischen Entleiher beschäftigt, besteuert ausschließlich Österreich den für die Inlandstätigkeit bezahlten Arbeitslohn, auch wenn die Lohnzahlung wirtschaftlich von der deutschen Firma getragen wird. Der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff hat bei der Arbeitnehmerüberlassung mit Österreich keine Bedeutung, da es auf die Zahlung durch einen nicht im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber nicht ankommt. Nur wenn sich der Leiharbeitnehmer länger als 183 Tage in dem jeweiligen Tätigkeitsstaat aufhält, steht diesem das Besteuerungsrecht für den hierfür bezogenen Arbeitslohn zu.

Soweit bei Leiharbeitnehmern mit Wohnsitz in Deutschland und Arbeitsort im EU-/EWR-Ausland zeitweise eine Doppelbesteuerung eintritt, wie dies beim Arbeitnehmerverleih nach Frankreich der Fall sein kann^[7], lässt sich diese durch eine Freibetragseintragung im Lohnsteuerverfahren vermeiden. Auf Antrag kann das Betriebsstättenfinanzamt aus Billigkeitsgründen das 4-Fache der französischen Abzugssteuer als Freibetrag beim Lohnsteuerabzug berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer durch geeignete Unterlagen die Besteuerung in Frankreich nachweist bzw. glaubhaft macht.^[8]

[1] BFH, Urteil v. 4.11.2021, VI R 22/19, BStBl 2022 II S. 562,

H 38.3 LStH "Leiharbeitnehmer".

[2] BFH, Beschluss v. 4.9.2002, I R 21/01, BFH/NV 2003 S. 264, BStBl 2003 II S. 306.

[3] § 39b Abs. 6 EStG.

[4] BMF, Schreiben v. 12.11.2014, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2014 I S. 1467, Rz. 139, 140.

[5]

S. Abschnitt 2.2.

[6] Art. 15 Abs. 2 DBA/Österreich.

[7] Art. 13 Abs. 6 i. V. m. Art. 20 Abs. 1c DBA/Frankreich.

[8] FinMin Bremen, Erlass v. 19.7.2005, S 2360 2303 11 4.