Nach den neueren Abkommen (z. B. DBA Frankreich, DBA Italien, DBA Schweden) ist die 183-Tage-Klausel auf Leiharbeitnehmer nicht anwendbar. Unter der Rz. 173 führt das BMF-Schreiben[1] die 16 DBA auf, die Regelungen enthalten, denen zufolge die Anwendung der 183-Tage-Klausel in den Fällen gewerblicher Arbeitnehmerüberlassung ausgeschlossen ist.
Beide Staaten haben in diesen Fällen das Besteuerungsrecht. Die Doppelbesteuerung wird durch Steueranrechnung vermieden.[2]
Aufgrund der sich ergebenden unterschiedlichen DBA-rechtlichen Folgen bei der Arbeitnehmerbesteuerung ist es erforderlich, die Fälle der Personalentsendung im Konzernverbund von den Fällen des gewerblichen Arbeitnehmerverleihs im Konzernverbund abzugrenzen.
Eine Sonderregelung enthält auch das DBA Österreich. Bezüglich des sog. Manpower-Leasings besteht bereits für die Geltungsdauer des bis 31.12.2002 gültigen DBA 1954 eine Verständigungsvereinbarung. Tritt danach ein österreichisches Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen als Arbeitgeber auf, dann steht das Besteuerungsrecht bei einer kurzfristigen (183 Tage nicht überschreitenden) Arbeitnehmerüberlassung an einen deutschen Arbeitskräfteentleiher gemäß Art 9 Abs. 2 des Abkommens 1954 Österreich zu. Es wurde allerdings Einvernehmen erzielt, dass dann, wenn die verliehene Arbeitskraft nur für die Dauer der Verleihung an das deutsche Unternehmen in die Dienste des österreichischen Arbeitskräfteunternehmens aufgenommen wird, die 183-Tage-Regelung des Art 9 Abs. 2 Deutschland kein Besteuerungsrecht entzieht und dass in diesem Fall Österreich von der Besteuerung freizustellen hat.[3] Denn in diesen Fällen wird weiterhin der Entleiher als sog. wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. des DBA angesehen. Die hier entwickelten Grundsätze gelten auch für den Fall des Manpower-Leasings von Deutschland nach Österreich.
Die gefundene Vereinbarung, wonach beim Arbeitskräfteverleih bis zu 183 Tagen das Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat verbleibt, wurde auch in den Art. 15 Abs. 3 des neuen DBA 2000 (anzuwenden ab 1.1.2003) übernommen. Hiernach steht im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn des überlassenen Arbeitnehmers nur dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zu, sofern er sich nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs im jeweils anderen Staat aufhält und die übrigen Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA Österreich erfüllt sind. Hält sich der Arbeitnehmer länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat auf, steht diesem das Besteuerungsrecht zu (Art. 15 Abs. 2, 3 DBA Österreich). Das von der Finanzverwaltung schon vor Jahren angekündigte allgemeine Einführungsschreiben zum DBA 2000/2003 steht noch immer aus.
Auswirkung der DBA-Regelung auf nationales Recht
Nach nationalem Recht[4] ist der Verleiher im Grundsatz steuerlich Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer. Dies gilt auch bei unerlaubter Arbeitnehmerüberlassung, da § 10 AÜG, der den Entleiher bei unerlaubter Arbeitnehmerüberlassung als Arbeitgeber bestimmt, steuerlich nicht maßgebend ist.[5] Die Grundsatzannahme, dass der Verleiher steuerrechtlich Arbeitgeber ist, gilt selbst dann, wenn der Entleiher als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen ist. In diesem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass in der Praxis Arbeitnehmer-Überlassungen oftmals in sog. Scheinwerkverträge gekleidet werden.
Kommt der Verleiher allerdings seinen Verpflichtungen zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer gemäß § 38 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG nicht nach, besteht die Möglichkeit, den inländischen Entleiher nach § 42d Abs. 6 EStG als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Der Entleiher darf auf Zahlung aber nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das inländische bewegliche Vermögen des Arbeitgebers fehlgeschlagen ist oder keinen Erfolg verspricht; § 219 Satz 2 AO ist entsprechend anzuwenden.
Der Entleiher haftet aber nicht, wenn der Überlassung eine Erlaubnis nach § 1 des AÜG zugrunde liegt und soweit er nachweist, dass er den in den §§ 28 a bis 28c des SGB IV vorgesehenen Meldepflichten sowie den nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG vorgesehenen Mitwirkungspflichten nachgekommen ist. Der Entleiher haftet ferner nicht, wenn er über das Vorliegen einer Arbeitnehmerüberlassung ohne Verschulden irrte.
§ 42d Abs. 6 EStG (Entleiherhaftung) ist für den Leistungsempfänger ebenfalls nicht anzuwenden, wenn dieser den Steuerabzug für Bauleistungen nach §§ 48 ff. EStG vorgenommen und entsprechend den Steuerabzug angemeldet und abgeführt hat.[6]
Im Übrigen kann ausnahmsweise auch nach nationalem Recht der Entleiher nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Gestaltung der Beziehungen zu den Leiharbeitnehmern und zum Verleiher, insbesondere bei Entlohnung der Leiharbeitnehmer, steuerlich Arbeitgeber sein.[7]
Zum Arbeitnehmerverleih innerhalb des Konzerns s. Tz. 8.
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